Autor: kancelaria

Fundacja rodzinna staje się osobą prawną z chwilą wpisu do rejestru. Organem, który reprezentuje ją na zewnątrz i prowadzi jej sprawy jest zarząd. Ustawa o fundacji rodzinnej została już opublikowana w Dzienniku Ustaw (poz. 326). Wejdzie w życie po upływnie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia, tj. 22 maja 2023 r.

Czym jest fundacja rodzinna…

Fundacja rodzinna będzie osobą prawną, podobnie jak spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna czy spółka akcyjna). Sama konstrukcja fundacji wykazuje dużo podobieństw do znanych nam z obrotu spółek prawa. Są też jednak różnice, specyficzne dla tej nieznanej dotąd w polskim porządku prawnym formy prawnej. Fundacja rodzinna powstaje, w swojej właściwej postaci (jako osoba prawna), z chwilą wpisu do rejestru (od momentu sporządzenia aktu założycielskiego/ogłoszenia testamentu do wpisu do rejestru fundacji rodzinnych będzie funkcjonować fundacja rodzinna w organizacji). Nie będzie ona jednak wpisywana do Krajowego Rejestru Sądowego jak spółki. Jawny rejestr fundacji rodzinnych będzie prowadził Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim.

… i jak działa?

Jako osoba prawna fundacja będzie działała przez swoje organy. Tutaj też znajdujemy wiele podobieństw ze spółkami. Organem reprezentującym fundację na zewnątrz oraz w prowadzącym jej sprawy jest zarząd. Rola zarządu, jeśli chodzi o prowadzenie spraw fundacji, jest na tyle istotna z punktu widzenia podstawowych zadań fundacji, że to właśnie zarząd prowadzi listę beneficjentów fundacji (zgodnie z wolą fundatora wyrażoną w statucie) i realizuje świadczenia na ich rzecz. Kolejnym organem fundacji, który może kojarzyć się ze znanym nam zgromadzeniem wspólników/zgromadzeniem akcjonariuszy jest zgromadzenie beneficjentów. Należy jednak pamiętać, że fundacja rodzinna nie ma wspólników jak spółka, ma za to beneficjentów, na rzecz których realizowane są określone świadczenia (czy to np. pieniężne w postaci wypłat czy to świadczenia niepieniężne takie jak np. udostępniane konkretnych nieruchomości). Zakres spraw wymagających uchwały zgromadzenia beneficjentów jest zasadniczo podobny do tych, które wymagają uchwał zgromadzenia wspólników/akcjonariuszy np. zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego, udzielenie absolutorium członkom organów, podział zysku/pokrycie straty itd. Pomiędzy tymi organami nie ma jednak prostej analogii. Podczas, gdy zgromadzenie wspólników/zgromadzenie akcjonariuszy w spółkach kapitałowych tworzą wszyscy wspólnicy/akcjonariusze, w fundacji rodzinnej nie każdy beneficjent musi być członkiem zgromadzenia beneficjentów. Zgromadzenie beneficjentów tworzą beneficjenci, którym przyznano takie uprawnienie w statucie. Organem nadzoru w fundacji rodzinnej jest rada nadzorcza. Tutaj sytuacja jest podobna do tej, którą znamy ze sp. z o.o. Rada jest co do zasady fakultatywnym organem, chyba, że liczba beneficjentów przekracza 25 – wówczas ustanowienie rad nadzorczej jest obowiązkowe.

Odrębny majątek

Jednym z podstawowych zadań fundacji rodzinnej, obok wspomnianego wcześniej spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów, jest gromadzenie majątku oraz ochrona przed jego rozdrobnieniem. Fundacja rodzinna posiada zatem swój odrębny majątek, który przestaje być majątkiem fundatora i nie może być mu zwrócony od chwili wniesienia do fundacji (podobnie jak wkłady w spółce kapitałowej). Majątkiem fundacji mogą być akcje, udziały, instrumenty finansowe – także w zagranicznych podmiotach. W sposób naturalny fundacja rodzinna może być zatem wykorzystywana w procesach reorganizacji jako wehikuł gromadzący pod sobą różne inne podmioty (odpowiednik spółki holdingowej). Dodatkowo fundacja może być narzędziem inwestycji, prowadzonych w sposób bardziej lub mniej aktywny – zarówno inwestycji w papiery wartościowe (wspomniane wcześniej udziały, akcje, instrumenty finansowe), jak ruchomości czy nieruchomości. Jeśli mowa o nieruchomościach warto zwrócić uwagę, że majątkiem fundacji mogą być także nieruchomości rolne.

Fundacja, podobnie jak jej beneficjent (będący osobą bliską fundatora), korzysta ze zwolnień ustawowych co do konieczności posiadania statusu rolnika indywidualnego lub spełnienia niektórych innych przesłanek niezbędnych do nabycia nieruchomości rolnej na podstawie ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Ustawa wyłącza również uprawnienie Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR) do nabycia nieruchomości rolnej w przypadku jej nabycia przez beneficjenta fundacji rodzinnej (będącego osobą bliską fundatora) od fundacji rodzinnej. Skorzystanie z tego nowego rozwiązania przy restrukturyzacji biznesu może być szczególnie pomocne w przypadku aktywów trudno przenoszalnych takich jak właśnie nieruchomość o statusie nieruchomości rolnej.

Należy pamiętać, że fundacja nie ma jako takiego kapitału zakładowego dzielonego na udziały/akcje, który znamy ze spółek. Fundacja posiada fundusz założycielski. Ustawodawca określił jego minimalną wysokość na takim poziomie jak w spółce akcyjnej, tj. 100 000 zł. Jednak majątek fundacji to nie tylko mienie wnoszone przez fundatora przy zawiązaniu fundacji. Majątkiem fundacji może być również mienie wnoszone przez dowolne osoby, niekoniecznie z grona członków rodziny. Należy mieć na uwadze, że osoby te wnosząc majątek do fundacji rodzinnej nie uzyskują statusu fundatora, a jedynie darczyńcy.

Działalność gospodarcza z ograniczeniami

Spółki kapitałowe zasadniczo mogą korzystać ze swobody działalności gospodarczej (zasadniczo, dlatego, że niektóre rodzaje działalności wymagają szczególnych decyzji, koncesji zezwoleń itd. lub dana działalność może być wykonywana tylko  określonej formie prawnej). Jak to jest w przypadku fundacji? Wykonywanie działalności gospodarczej przez fundację było przedmiotem dyskusji na etapie tworzenia projektu ustawy. Ustawodawca zdecydował się ostatecznie przyjąć formułę zamkniętego katalogu przedmiotowego działalności, którą może prowadzić fundacja. Fundacja może zatem zbywać mienie, wynajmować, wydzierżawiać lub w inny sposób udostępniać mienie, inwestować – w udziały, akcje, papiery wartościowe, instrumenty pochodne, udzielać pożyczek, prowadzić gospodarstwo rolne lub gospodarkę leśną.

Należy zwrócić uwagę, że wykonywanie działalności gospodarczej ponad zakres wskazany w ustawie, sankcjonowane jest przez ustawodawcę na poziomie przepisów podatkowych – opodatkowaniem dochodów z działalności wykraczającej poza dopuszczalny zakres.

Dla kogo fundacja, dla kogo spółka?

Fundacja rodzinna jako taka projektowana była jako łącząca w sobie wspólnie dwa zasadnicze cele – ochronę zarówno biznesu/majątku (np. przed rozdrobnieniem w wyniku spadkobrania, przejęciami itd.), ale również ochronę rodziny (np. przez zabezpieczenie materialne nestora, który chce się wycofać z prowadzenia biznesu, dzieci, wnuków, którzy nie chcą lub nie mają predyspozycji, aby prowadzić biznes rodzinny itd.). Spółka prawa handlowego, choć można próbować (i przed pojawieniem się fundacji rodzinnej w polskim porządku prawnym takie próby były podejmowane) z poziomu dokumentacji korporacyjnej – umowa spółki/statut, regulaminy, konstytucja rodzinna itd. zabezpieczać majątek rodzinny przed przejściem w ręce osób spoza kręgu rodziny oraz ułożyć ład korporacyjny w przedsiębiorstwie rodzinnym, godząc wizję nestora z wizją sukcesorów w perspektywie przyszłych pokoleń, była jednak narzędziem zbyt niedoskonałym, aby móc skutecznie zrealizować te dwa cele wspólnie. Fundacja rodzinna jest zatem przede wszystkim właściwym narzędziem sukcesji, za pomocą którego można osiągnąć cele niemożliwe do pełnego realizowania w polskim porządku prawnym za pomocą spółki prawa handlowego.

Czy rola fundacji rodzinnej zakończy się na procesach sukcesyjnych polskich firm rodzinnych? Czas pokaże, ale – co już zostało wspomniane w tekście –  może być ona wykorzystywana jako holding w różnego rodzaju reorganizacjach. Może być również wykorzystywania jako narzędzie inwestycji zarówno pasywnych (czerpanie zysków z majątku – ruchomości, nieruchomości – przez najmem, dzierżawę), jak i aktywnych (nabywanie akcji, papierów wartościowych, instrumentów pochodnych). Praktyka odpowie na pytanie o inne możliwe zastosowania fundacji rodzinnej, za wyjątkiem tego podstawnego – sukcesyjnego, na które wszyscy czekaliśmy.

Wszystkie wpisy z serii:

• Fundacja rodzinna. Nowa forma prawna dla biznesu prywatnego.
• Fundacja rodzinna – ciekawe rozwiązanie prawne do ochrony i pomnażania majątku.
• Fundator i beneficjent – dwa kluczowe podmioty.
• Jak bardzo opłaca się być beneficjentem fundacji rodzinnej?
• Dla kogo będą dostępne dane fundatorów i beneficjentów?

Nieruchomości inwestycyjne, wyceniane dla celów bilansowych przez spółki nieruchomościowe w wartości godziwej, mogą być amortyzowane dla celów podatkowych.

Orzekł tak  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 1788/22). Informacja ta  jest cenna dla podmiotów działających w branży nieruchomości. Powołany wyrok stanowi wyłom w utrwalonej dotychczas, niekorzystnej dla podatników, linii interpretacyjnej organów podatkowych i może być podstawą do korekt rozliczeń podatkowych.

Przepisy limitujące odliczalność

Z początkiem 2022 r. wszedł w życie przepis, zgodnie z którym w przypadku podmiotów spełniających definicję spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Innymi słowy, wysokość podatkowego odpisu amortyzacyjnego w odniesieniu do nieruchomości posiadanych przez te podmioty jest limitowana wysokością odpisu dokonywanego dla celów bilansowych. W praktyce, po wejściu w życie omawianego przepisu, najbardziej straciły spółki nieruchomościowe, które dla celów bilansowych nie dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że traktują posiadane nieruchomości jako inwestycje (i wyceniają je w wartości godziwej na każdą datę bilansową).

Wynikało to z tego, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy jednolicie twierdziły, że brak amortyzacji nieruchomości dla celów bilansowych przekreśla możliwość jej amortyzowania dla celów podatkowych. Zgodnie z prezentowanym przez organy podejściem, skoro wartość odpisu amortyzacyjnego spółki nieruchomościowej wynosi „0”, to spółka ta nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Czego dotyczyła sprawa

Sprawa, którą zajmował się WSA,  dotyczyła podatnika spełniającego definicję spółki nieruchomościowej, który wystąpił z wnioskiem o interpretację w celu potwierdzenia, że jest uprawniony do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości.

Podatnik wskazał, że zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, ujmuje on nieruchomości jako inwestycje wyceniane w wartości godziwej. W związku z tym, że posiadane nieruchomości nie były traktowane jako środki trwałe dla celów bilansowych, lecz jako inwestycje wyceniane na podstawie operatów szacunkowych przygotowywanych przez niezależnych rzeczoznawców, spółka nie dokonywała od tych składników majątkowych odpisów amortyzacyjnych na gruncie ustawy o rachunkowości.

Mając to na względzie, po stronie wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość, czy w świetle znowelizowanego brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jest zobowiązany do stosowania przepisów limitujących odliczalność amortyzacji podatkowej do wysokości odpisu księgowego.

Zdaniem podatnika przepisy ograniczające amortyzację podatkową powinny znaleźć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nieruchomości są zaliczane do środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (a nie do inwestycji).

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawcę uznając, że adresatem omawianego przepisu są spółki nieruchomościowe, a sposób ustalenia podatkowej amortyzacji jest podyktowany wartością umorzeniową ustaloną na podstawie przepisów o rachunkowości ( interpretacja z 3 czerwca 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.146.2022.1.AND). Sprawa trafiła na sądową wokandę i zakończyła się wyrokiem korzystnym dla podatnika.

Jaki by wyrok WSA

Zgodnie z nieprawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 31 stycznia 2023 r., ograniczenia przewidziane w zakresie limitowania amortyzacji podatkowej spółek nieruchomościowych, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, nie mają zastosowania w przypadku podatników, którzy posiadają nieruchomości wyceniane według wartości godziwej.

Skład orzekający w ustnym uzasadnieniu wskazał, że dostrzega różne możliwości interpretacji językowej brzemienia omawianego przepisu. Z jednej strony widzi podstawy, by stosować wykładnię proponowaną przez organy podatkowe, tzn. całkowite wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu amortyzacji nieruchomości wycenianych w wartości godziwej. Jednocześnie, zdaniem sądu, istnieją argumenty przemawiające za stanowiskiem zaprezentowanym przez spółkę, gdzie akcent położony jest na „dokonywanie” odpisów amortyzacyjnych (a trudno uznać tę przesłankę za spełnioną w sytuacji, gdy dany składnik majątkowy w ogóle nie podlega amortyzacji ze względu na zastosowanie innej metody jego wyceny).

Dodatkowo, sąd powołał się na uzasadnienie projektu nowelizacji, zgodnie z którym celem wprowadzenia regulacji jest ujednolicenie lub zbliżenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów bilansowych (te pierwsze są ustalane niejako „sztucznie”, natomiast te drugie są zwykle oparte na ekonomicznym okresie użyteczności i jako takie uznawane są za bardziej adekwatne, tj. lepiej oddające faktyczne zużycie środka trwałego). W tym zakresie sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma takiego zbliżenia ze względu na brak odpisów amortyzacyjnych, przez co cel ten nie jest realizowany.

Jednocześnie sąd zauważył, że przywołana regulacja ma kluczowe znaczenie dla spółek nieruchomościowych – koszty z tytułu amortyzacji mogą stanowić istotny element kształtujący wynik podatkowy tych podmiotów, a w rezultacie – wszelkie ograniczenia czy wyłączenia tej pozycji z kosztów uzyskania przychodów powinny być określane precyzyjnie.

Na koniec wskazano, że nie bez znaczenia pozostaje generalna zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a ordynacji podatkowej) – zdaniem składu orzekającego, omawiany przepis budzi poważne wątpliwości interpretacyjne.

W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy amortyzacyjne od posiadanych nieruchomości stanowią istotny element ich wyniku podatkowego. Zastosowanie interpretacji proponowanej przez organy pozbawia części spółek nieruchomościowych prawa do rozliczenia w wyniku podatkowym kosztu wytworzenia albo nabycia nieruchomości (jeśli dojdzie w przyszłości do odpłatnego zbycia nieruchomości – w części; jeśli nie – w całości), czyli kluczowego kosztu związanego z prowadzoną działalnością.

Istnieją poważne wątpliwości, czy konsekwencje te były zamierzone i brane pod uwagę przez ustawodawcę podczas prac nad nowelizacją ustawy  –  w pisemnym uzasadnieniu do zmian przypadek spółek nieruchomościowych stosujących wycenę do wartości godziwej został przemilczany.

W tym kontekście stanowisko przedstawione w przywołanym wyroku WSA zasługuje na aprobatę. Zaproponowana interpretacja pozwala na uniknięcie, jak się wydaje, niezamierzonych skutków wejścia w życie regulacji i daje spółkom nieruchomościowym, stosującym wycenę nieruchomości w wartości godziwej  szansę na „uratowanie” podatkowych odpisów amortyzacyjnych (potencjalnie jeszcze w zeznaniu składanym za 2022 r.).

Jednocześnie w dalszym ciągu nie wiadomo, czy omawiany wyrok zapoczątkuje proces zmiany podejścia do tej kwestii przez organy podatkowe. Należy zatem śledzić zarówno dalsze losy tego wyroku, jak i innych, które niedługo powinny zostać wydane w podobnych sprawach.