Autor: kancelaria

Sprawozdanie o zatorach płatniczych za 2022 r. będzie składane już według nowych zasad, z wydłużonym terminem do końca kwietnia 2023 r. Nowelizacja istotnie modyfikuje zakres danych, które należy uwzględnić w sprawozdaniu.

 

Składanie sprawozdań o terminach zapłaty w transakcjach handlowych to obowiązek ciążący od 2020 r. na dużych podatnikach, w tym na zakładach ubezpieczeń. Wprowadzenie tego rozwiązania stanowiło element walki z występującymi w obrocie gospodarczym zatorami płatniczymi. Największe podmioty na rynku zostały zobowiązane do publikowania informacji o swoich praktykach dotyczących terminów zapłaty. W listopadzie uchwalona została ustawa z dnia 4 listopada 2022 r. o zmianie ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych oraz ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2414), która wprowadziła istotne modyfikacje w zasadach sporządzania sprawozdań o terminach zapłaty. Poniżej przedstawiamy zmiany, które w naszej ocenie są kluczowe z perspektywy zakładów ubezpieczeń.

 

RAPORTOWANIE TRANSAKCJI UBEZPIECZENIOWYCH I REASEKURACYJNYCH

Z uwagi na niedostosowanie dotychczasowych przepisów o zatorach płatniczych do specyfiki branży, w działalności zakładów ubezpieczeń szczególnie utrudnione było raportowanie w sprawozdaniu danych dotyczących typowych transakcji ubezpieczeniowych, tj. ubezpieczeń oraz reasekuracji. Z uwagi na charakter tego rodzaju zdarzeń, niełatwe było ustalenie terminów płatności występujących w poszczególnych przypadkach oraz ocena, czy miały miejsce zatory płatnicze. Produkty ubezpieczeniowe, oferowane przez poszczególne zakłady ubezpieczeń, mogą istotnie się od siebie różnić, a składka również może być płacona w różny, ustalony w konkretnym przypadku sposób. W związku z tym, dane wykazywane przez zakłady ubezpieczeń w odniesieniu do analogicznych produktów mogą być zupełnie inne. Dodatkowo, składki są regulowane na rzecz zakładów ubezpieczeń przez klientów, nie odzwierciedlają więc w istocie praktyk stosowanych przez samych ubezpieczycieli.

Z kolei w przypadku reasekuracji przepływy pieniężne są skomplikowane, występują bowiem w dwie strony (składki, prowizje, udział w odszkodowaniu itp.). Wzajemne należności pomiędzy stronami są z reguły kompensowane a rozliczenia są dokonywane na podstawie zbiorczych dokumentów rozliczeniowych, które mogą obejmować większą ilość umów. Prawidłowe wykazanie w sprawozdaniu informacji o umowach reasekuracji jest więc istotnie utrudnione i z uwagi na specyfikę tego rodzaju rozliczeń, może nie odzwierciedlać rzeczywistego charakteru praktyk płatniczych.

W nowelizacji ustawodawca wyszedł naprzeciw ww. wątpliwościom. Z zakresu sprawozdania wyłączone zostają transakcje zawierane w zakresie działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, czyli kluczowe obszary działalności ubezpieczycieli. Jeszcze w ramach konsultacji Ministerstwo Rozwoju wyjaśniło, że niniejsze wyłączenie należy interpretować wąsko. Na podstawie wprowadzonego przepisu z obowiązku raportowania wyłączone zostaną jedynie transakcje w zakresie umów ubezpieczeń oraz umów reasekuracji.

Co istotne, wyłączenie nie będzie obejmowało innych rodzajów zdarzeń występujących w działalności zakładów ubezpieczeń, m.in. pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdzie zakład ubezpieczeń występuje zasadniczo w relacji z mniejszymi podmiotami (agenci, brokerzy).

Bez wątpienia jednak zaproponowane w nowelizacji wyłączenie istotnie ograniczy zakres danych raportowanych przez zakłady ubezpieczeń i uprości cały proces.

 

TRANSAKCJE W RAMACH GRUPY

W przypadku ubezpieczycieli funkcjonujących w ramach grup kapitałowych, istotne znaczenie mają również transakcje wewnątrzgrupowe, związane z nabywaniem różnych rodzajów usług od podmiotów powiązanych. Rozliczenia w tym zakresie mają swoją specyfikę, a terminy płatności mogą być rozłożone w czasie. Z uwagi jednak na okoliczność, że transakcje grupowe są realizowane przez podmioty powiązane, ewentualne opóźnienia w tym zakresie nie wpływają zasadniczo na zatory płatnicze występujące w relacjach z podmiotami niepowiązanymi i na szeroko rozumianym rynku.

W nowelizacji ustawodawca zaproponował wyłączenie z obowiązku wykazywania w sprawozdaniu o terminach zapłaty transakcji dokonywanych w ramach grupy kapitałowej. W uzasadnieniu do ustawy zostało doprecyzowane, że wyłączone z obowiązku raportowania zostaną zarówno transakcje z podmiotami krajowymi, jak i z podmiotami zagranicznymi, które wchodzą do tej samej grupy kapitałowej. Przedmiotowe wyłączenie jest rozwiązaniem szczególnie ważnym dla ubezpieczycieli, którzy dokonują dużej ilości transakcji z podmiotami powiązanymi. Od sprawozdania za 2022 r. takie transakcje nie będą już uwzględniane.

 

DANE PREZENTOWANE W SPRAWOZDANIU

W praktyce, nowelizacja istotnie zmienia zakres danych prezentowanych w sprawozdaniu.

Nadal pozostanie podział na część przepływową (świadczenia otrzymane i spełnione) oraz część zatorową (świadczenia otrzymane i spełnione po terminie oraz nieotrzymane i niespełnione), natomiast modyfikowany jest sposób prezentacji danych w tych częściach sprawozdania.

I tak, zgodnie z dotychczas obowiązującymi przepisami, w części przepływowej wartość świadczeń wykazywana była w przedziałach czasowych, w których zostały one otrzymane/spełnione, w odniesieniu do dnia wystawienia faktury/rachunku (tzw. wiekowanie). Nowelizacja upraszcza niniejszą część i od tego roku w sprawozdaniu wykazywana będzie wyłącznie zbiorcza wartość świadczeń spełnionych/otrzymanych w terminach wynikających z umowy.

Zmiana obejmuje również zakres informacji prezentowanych w części zatorowej, gdzie dotychczas zbiorczo wykazywana była wartość świadczeń otrzymanych i spełnionych po terminie oraz wartość świadczeń nieotrzymanych i niespełnionych. Zgodnie z nowelizacją, dodatkowo niezbędne będzie wykazanie zbiorczo wartości świadczeń w przedziałach czasowych, w których mieści się opóźnienie. W części zatorowej mamy więc do czynienia z istotnym rozszerzeniem zakresu prezentowanych danych.

 

WYDŁUŻENIE TERMINU NA ZŁOŻENIE SPRAWOZDANIA

Dotychczas przedsiębiorcy składali sprawozdanie za dany rok w terminie do 31 stycznia następnego roku. Termin nie był najbardziej trafiony, ponieważ początek roku to szczególnie gorący okres, który wiąże się z zamknięciem poprzedniego roku, przygotowaniem sprawozdania finansowego itp. Dodatkowy obowiązek związany z raportowaniem stosowanych terminów zapłaty był więc uciążliwy.

Również w tym zakresie ustawodawca wyszedł naprzeciw oczekiwaniom i termin na złożenie sprawozdania o zatorach został wydłużony do 30 kwietnia następnego roku. Przedsiębiorcy zyskają więc dodatkowy czas na przygotowanie sprawozdania.

Istotne są również przewidziane w nowelizacji przepisy przejściowe dotyczące wejścia w życie zaproponowanych rozwiązań. Nowe przepisy będą obowiązywały już w odniesieniu do sprawozdania za 2022 r., które będzie trzeba złożyć w terminie do końca kwietnia 2023 r. (efektywnie, do 2 maja 2023 r.). Z jednej strony to dobrze dla zakładów ubezpieczeń, ponieważ już za ten rok nie będą zobowiązane do raportowania części zdarzeń, które generowały istotną część pracy przy sporządzaniu sprawozdania. Z drugiej natomiast strony, zmianie ulega zakres danych prezentowanych w treści sprawozdania, niezbędne jest więc zweryfikowanie, czy zakres informacji zawartych w stosowanych przez przedsiębiorcę systemach jest wystarczający na potrzeby przygotowania raportu, czy może konieczne będzie zebranie dodatkowych informacji.

Żeby terminowo oraz prawidłowo złożyć sprawozdanie za 2022 r., niezbędna będzie więc odpowiednio wczesna weryfikacja zakresu gromadzonych danych.

Pozostając przy temacie składania sprawozdań trzeba zauważyć, że projekt nowelizacji zakładał wprowadzenie dodatkowych przepisów przewidujących usankcjonowanie możliwości składania sprawozdań przez pełnomocnika, natomiast zrezygnowano z tego w trakcie procesu legislacyjnego. Aktualnie, pomimo braku odpowiednich przepisów, funkcjonalność samego sprawozdania daje możliwość składania go przez pełnomocnika. Ustawodawca uznał więc zapewne, że nie ma konieczności dodawania przepisów szczególnych odnoszących się do składania sprawozdań przez pełnomocnika.

 

ZMIANY W KARACH ZA ZATORY

Nowelizacja przewiduje również zmiany w obszarze, który szczególnie interesuje przedsiębiorców zobowiązanych do składania sprawozdań, tj. w zakresie kar za występujące w prowadzonej działalności zatory płatnicze.

Zgodnie z nowym stanem prawnym, Prezes UOKiK nie będzie miał obowiązku każdorazowego karania za zidentyfikowane zatory, będzie miał również większą swobodę przy ich nakładaniu. Wymierzając karę organ weźmie pod uwagę m.in. wagę naruszenia, działania podjęte przez podmiot czy sposób współpracy z organem.

Zmiany przepisów dot. karania zasadniczo będą więc korzystniejsze z perspektywy przedsiębiorców oraz bardziej elastyczne z perspektywy organu.

 

NOWE ZASADY PRZYGOTOWYWANIA SPRAWOZDANIA O ZATORACH

Nowelizacja w istotny sposób zmienia obowiązujące ubezpieczycieli zasady przygotowywania sprawozdań o terminach zapłaty. Kluczowe jest wyłączenie z zakresu raportowania transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych oraz transakcji grupowych, co w istotny sposób uprości sprawozdania zakładów ubezpieczeń.

Ważna jest również zmiana zakresu informacji prezentowanych w treści sprawozdania, co może generować po stronie ubezpieczycieli konieczność modyfikacji danych gromadzonych w systemach.

Trzeba pamiętać, że zmiany będą obowiązywały już od sprawozdania za 2022 r., które będzie składane w wydłużonym terminie do 30 kwietnia 2023 r. (w praktyce, do 2 maja 2023 r.).

Od 2016 r. obowiązują przepisy dotyczące podatku od niektórych instytucji finansowych (PIF). Danina obciąża instytucje finansowe, w tym m. in. zakłady ubezpieczeń czy banki. Podstawą opodatkowania PIF jest wartość aktywów podatnika.

Od samego początku przepisy budziły liczne wątpliwości interpretacyjne, w szczególności w zakresie kalkulowania podatku przez podmioty funkcjonujące w ramach grup kapitałowych, co dotyczyło również ubezpieczycieli.

W ostatnim czasie do Sejmu wpłynął Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych oraz ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz ustawy – Prawo ochrony środowiska (Druk nr 2767). Rządzący postanowili wprowadzić modyfikacje w zakresie kalkulowania podstawy opodatkowania, a konkretnie wyłączyć z podstawy opodatkowania  wartość określonych rodzajów aktywów.

 

Planowane zmiany w podatku od aktywów

Aktualna treść ustawy o PIF przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania PIF o wartość aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych (m. in. obligacji skarbowych). Warto zwrócić natomiast uwagę, że preferencja nie obejmuje wszystkich kategorii podatników PIF, odnosi się bowiem wyłącznie do banków krajowych, oddziałów banków zagranicznych i instytucji kredytowych oraz SKOK-ów. Ubezpieczyciele nie mają więc możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość posiadanych obligacji skarbowych.

Zaproponowana nowelizacja przewiduje rozszerzenie niniejszego przepisu. Po zmianie wyłączenie z podstawy opodatkowania PIF, oprócz papierów skarbowych, będzie obejmowało dodatkowo finansowe papiery wartościowe ustawowo gwarantowane przez Skarb Państwa. Gwarancjami Skarbu Państwa obejmowane są papiery wartościowe wyemitowane na potrzeby realizacji przedsięwzięć istotnych z perspektywy państwa. Do tej kategorii można zaliczyć przykładowo obligacje wyemitowane na potrzeby różnego rodzaju programów rządowych realizowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego lub Polski Fundusz Rozwoju S.A. Jak słusznie wskazane zostało w treści uzasadnienia do nowelizacji, uwzględnianie wartości tego rodzaju instrumentów PIF wiąże się z koniecznością zwiększenia ich oprocentowania przez emitujące je podmioty o wysokość tego podatku. Efektywnie koszty z tym związane ponosi Skarb Państwa. Uwzględnianie tego rodzaju instrumentów w podstawie opodatkowania PIF jest więc niezasadne.

Wyłączona z opodatkowania będzie więc kolejna kategoria aktywów, lecz co istotne zmiana nie rozszerza zakresu podatników uprawnionych do preferencji – zakłady ubezpieczeń zatem nadal nie będą objęte wyłączeniem.

Kolejne zmiana którą wprowadza ustawa dotyczy wyłączenie z podstawy opodatkowania PIF wartości aktywów wynikających z tzw. transakcji repo, których przedmiotem są skarbowe papiery wartościowe. Zmiana ma wpłynąć przede wszystkim na zwiększenie wolumenu tego rodzaju transakcji oraz rozwój rynku kapitałowego w Polsce.

Niestety również w tym wypadku wyłączeniem nie zostali objęci ubezpieczyciele.

 

Skarbowe papiery wartościowe w portfelu ubezpieczycieli

Zakłady ubezpieczeń są zobowiązane zgodnie z przepisami regulacyjnymi do lokowania zebranych składek ubezpieczeniowych w różnego rodzaju instrumenty finansowe. Obligacje skarbowe są ważnymi instrumentami w portfelach inwestycyjnych ubezpieczycieli. Są to bowiem instrumenty o wysokim poziomie bezpieczeństwa, jednocześnie generujące przychód. Dodatkowo charakteryzują się wysoką płynnością dzięki czemu mogą zostać łatwo sprzedane w przypadku zapotrzebowania gotówkowego po stronie ubezpieczyciela.

Bez wątpienia ubezpieczyciele lokują znaczne środki finansowe w skarbowe papiery wartościowe. Natomiast ustawodawca nie zauważa w tym przypadku konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania PIF ubezpieczycieli aktywów ulokowanych w skarbowych papierach wartościowych, chociaż w podobny sposób jak instytucje bankowe uczestniczą w ten sposób w finansowaniu budżetu państwa.

Oczywiście skala zaangażowania banków w tego rodzaju instrumenty jest większa, natomiast zarówno aktualny stan prawny, jak i rozwiązania przewidziane w ustawie nowelizującej stawiają w tym zakresie w korzystniejszej pozycji innych niż ubezpieczyciele podatników PIF.

 

Status prac nad ustawą

Ustawa została w szybkim tempie przeprocesowana przez Sejm i ma wejść w życie już od nowego roku. Aktualnie trwają prace w Senacie i Senat po przeprowadzeniu analizy w Komisji będzie wnosił o odrzucenie ustawy. Ostateczny los przepisów nie jest więc jeszcze jednoznacznie określony.

 

Jak podaje serwis prawo.pl, organy podatkowe mają szersze uprawnienia niż prokuratorzy. Mogą zajrzeć w rachunki bankowe i blokować dostęp do pieniędzy na kontach. Możliwości te są jednak coraz częściej krytykowane nie tylko przez doradców podatkowych i prawników, ale także – co pokazują niedawne wyroki – przez sądy administracyjne. Teza jest jednoznaczna – przywileje fiskusa trzeba doprecyzować. Konieczna jest pilna zmiana prawa.

Temat komentuje Dominik Niewadzi, Manager & Doradca Podatkowy w ALTO.

Przepis stanowi, że uprawnienie to przysługuje organom, gdy prowadzone jest postępowanie przygotowawcze lub czynności wyjaśniające w związku z czynami związanymi z działalnością podmiotu, którego rachunek jest „prześwietlany”. W praktyce oznacza to, że organ ma możliwość domagania się wglądu do rachunku właściwie w każdym momencie, kiedy uzna to za stosowne. Posiadacz tego rachunku nawet nie będzie miał świadomości o tym fakcie.

Zauważa też, że:

Przesłanki, mogące być podstawą do dokonania zarówno krótkiej, jak i długiej blokady, są bardzo ocenne, a przez to nieostre – tymczasem, instrument ten ingeruje w podstawowe prawo własności przedsiębiorcy.

 

Pełna treść artykułu dostępna jest w serwisie Prawo.pl

Zakłady ubezpieczeń mogą być zobowiązane do badania statusu ponoszonych kosztów jako przerzuconych dochodów. Z uwagi na wysoki poziom skomplikowania przepisów, analiza występowania obowiązku podatkowego będzie wymagającym zadaniem dla działów podatkowych.

Rozliczenie roku podatkowego zawsze generuje dużo pracy dla działów podatkowych. Jest to szczególnie wymagające zadanie w dużych organizacjach, takich jak zakłady ubezpieczeń. Rozliczenia komplikują dodatkowo nieustannie zmieniające się przepisy podatkowe.

Rozliczenie 2022 r. zapowiadało się ciężko, w szczególności z uwagi na szereg rozwiązań wprowadzonych przez Polski Ład. Częściowo problemy zostały rozwiązane przez ostatnią nowelizację CIT (tzw. Polski Ład 3.0), która naprawiła dużą część niejasnych i skomplikowanych przepisów – niestety nie wszystkie. I w tym roku podatnicy nie będą mogli narzekać na problematyczne zagadnienia w CIT, z uwagi na konieczność weryfikacji występowania obowiązku zapłaty podatku od przerzuconych dochodów.

 

PRZERZUCONE DOCHODY

Od początku 2022 r. nie obowiązuje już art. 15e ustawy o CIT, który wprowadzał ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonego katalogu wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania, ubezpieczeń i usług podobnych. O ile przepis przewidywał bezpośrednio wyłączenie dla usług ubezpieczeń świadczonych przez ubezpieczycieli, koszty innych usług nabywanych w ramach grup kapitałowych, które były ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, mogły podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów.

W zamian za uchylony przepis ustawodawca wprowadził pakiet kilku nowych rozwiązań, mających na celu ograniczenie działań o charakterze optymalizacyjnym. Ostatecznie, po wejściu w życie Polskiego Ładu 3.0, w rozliczeniu za 2022 r. będzie obowiązywał wyłącznie przepis dotyczący przerzuconych dochodów, którego charakter jest zbliżony do rozwiązania przewidzianego uprzednio w art. 15e ustawy o CIT.

Podatek od przerzuconych dochodów jest podatkiem o wyjątkowym charakterze, ponieważ stanowi podatek od kosztów, a nie od dochodów lub przychodów.

Przy obliczaniu podatku uwzględniamy tzw. koszty kwalifikowane, czyli rodzaje kosztów z art. 15e ustawy o CIT oraz art. 15c ustawy o CIT (tzw. koszty finansowania dłużnego). Przy ustaleniu, czy dane koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych będą stanowiły przerzucone dochody, podatnik będzie musiał dodatkowo zweryfikować spełnienie kilku dodatkowych warunków dotyczących sytuacji podatkowej kontrahenta, m.in. stosowaną przez niego efektywną stawkę opodatkowania oraz udział otrzymanych od podatnika należności w ogólnej kwocie przychodów kontrahenta.

Istotne jest to, że jeżeli przy wyliczeniu za 2022 r. suma kosztów kwalifikowanych poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych nie przekroczy 3% sumy kosztów podatkowych w danym roku podatkowym, obowiązek badania statusu ponoszonych kosztów jako przerzuconych dochodów (i tym samym potencjalnie kalkulowania podatku) nie wystąpi.

Kolejne wyłączenie dotyczy kosztów kwalifikowanych ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z UE/EOG, prowadzących istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Przepis przewiduje, że do tego rodzaju wydatków nie mają zastosowania przepisy dotyczące podatku od przerzuconych dochodów.

 

ZMIANA W PRZEPISACH

Ministerstwo zauważyło problematyczny charakter wprowadzonych przepisów i w nowelizacji przewidziało szereg modyfikacji, które istotnie ułatwią stosowanie przepisu, m.in. w zakresie warunków do uznania wydatku za przerzucone dochody.

Co jest tu istotne z perspektywy podatników – ustawodawca nie wprowadził przepisu przejściowego, który umożliwiałby stosowanie nowych przepisów już w odniesieniu do rozliczenia za 2022 r. W związku z tym, podatnicy będą musieli w rozliczeniu za bieżący rok (2022) stosować dotychczasowe przepisy. Ciężko ocenić, czy działanie ustawodawcy było celowe, tj. pozostawiono przepisy, które z uwagi na poziom nieścisłości są bardzo trudne w stosowaniu, czy może omyłkowo nie „naprawiono” przepisów już w odniesieniu do rozliczenia za 2022 r. Ostatecznie, wątpliwości w przepisach należy rozstrzygać na korzyść podatników, więc w przypadku kontroli w przyszłych latach organy podatkowe mogą mieć niemały problem z zakwestionowaniem rozliczeń podatników w zakresie przerzuconych dochodów.

 

PRZERZUCONE DOCHODY U UBEZPIECZYCIELI

Podatek od przerzuconych dochodów może być istotnym zagadnieniem dla ubezpieczycieli funkcjonujących w ramach międzynarodowych grup kapitałowych, ponoszących dużą ilość wydatków na rzecz podmiotów powiązanych. Szczególną uwagę należy zwrócić w tym przypadku na to, że przepis określający katalog kosztów kwalifikowanych odnosi się do kosztów ubezpieczeń oraz usług podobnych, co może wskazywać na konieczność uwzględniania w tym zakresie również kosztów reasekuracji, z uwagi na istotne podobieństwo reasekuracji do usługi ubezpieczenia.

Proces analizy występowania obowiązku kalkulowania przerzuconych dochodów w każdej organizacji będzie wyglądał inaczej, natomiast są pewne elementy wspólne, które będą musiały zostać uwzględnione w ramach weryfikacji spełnienia elementów warunkujących powstanie obowiązku wyliczenia podatku.

Każdy podatnik który zidentyfikuje potencjalne ryzyko związane z możliwością wystąpienia obowiązku w podatku od przerzuconych dochodów, będzie musiał w 2022 r. zidentyfikować wszystkie poniesione w 2022 r. koszty kwalifikowane.

Co istotne, w odniesieniu do 2022 r. będzie trzeba zidentyfikować koszty kwalifikowane poniesione zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych. Będzie to wymagało analizy charakteru ponoszonych w całym roku podatkowym kosztów z perspektywy możliwości ich zakwalifikowania do ustawowego katalogu. Już to zadanie wygeneruje dużą ilość dodatkowej pracy dla działów podatkowych ubezpieczycieli, natomiast jest to ćwiczenie niezbędne do ustalenia, czy wartość kosztów kwalifikowanych będzie przekraczała w roku podatkowym 3% wartości wszystkich kosztów. Przekroczenie progu warunkuje bowiem przejście do dalszych etapów analizy. Z uwagi na okoliczność, że koszty reasekuracji powinny zostać uznane za koszt kwalifikowany jako podobne do usług ubezpieczeń, przekroczenie progu 3% kosztów nie będzie trudne, szczególnie w przypadku ubezpieczycieli majątkowych.

Kolejnym ważnym elementem w procesie analizy będzie zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych ponoszonych na rzecz podmiotów z UE/EOG. Aktualna treść przepisu przewidującego wyłączenie w odniesieniu do podmiotów z UE/EOG prowadzących istotną rzeczywistą działalność gospodarczą nie wskazuje jednoznacznie, w jaki sposób powinno wyglądać jego prawidłowe zastosowanie, w szczególności na jakim etapie należy stosować to wyłączenie, co może jednocześnie przesądzić o „być albo nie być” stosowania przepisów o przerzuconych dochodach.

Inna kwestia związana ze stosowaniem wyłączenia dotyczy weryfikacji, czy podmiot powiązany prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Przepisy nie określają, jakie czynności powinien w tym zakresie podjąć podatnik i jak daleko ma sięgać w tym przypadku należyta staranność w zakresie weryfikacji statusu kontrahentów.

Można zauważyć, że warunki są w tym przypadku zbliżone do przesłanek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przy podatku u źródła. Pewnym rozwiązaniem mogą więc w tym przypadku być oświadczenia zbierane od kontrahentów czy zgromadzenie dokumentów dotyczących jego działalności. Czym innym jest natomiast faktyczna możliwość uzyskania tego rodzaju informacji od kontrahentów, którzy nie muszą być chętni do dzielenia się informacjami, a sam proces gromadzenia dokumentacji również może się przedłużać.

Jeżeli na pierwszych etapach weryfikacji podatnik nie wykluczy obowiązku wyliczenia podatku, będzie zobowiązany na dalszym etapie do szczegółowej weryfikacji poszczególnych wydatków oraz metodologii podatkowego rozliczenia ich przez kontrahentów, co w wielu przypadkach może okazać się bardzo trudne do zrealizowania.

 

PRZERZUCONE DOCHODY ZA 2022 R.

Podatek od przerzuconych dochodów przysporzy podatnikom dużo pracy przy rozliczeniu za 2022 r. Wysoki poziom skomplikowania przepisów oraz brak jakiejkolwiek interpretacji ze strony organów podatkowych dodatkowo zwiększa poziom niepewności po stronie podatników. Kluczowe w tym zakresie jest właściwe zarządzenie procesem analizy występowania obowiązku kalkulowania podatku oraz odpowiednio wczesne rozpoczęcie prac, żeby mogły zostać przeprowadzone przed upływem terminu na rozliczenie.

Należy pamiętać o tym, że aktualne przepisy będą miały zastosowanie wyłącznie do rozliczenia dokonywanego w 2022 r. Analiza dokonana w tym roku będzie więc mogła mieć zastosowanie wyłącznie częściowo na potrzeby ustalania podatku w kolejnych latach podatkowych, natomiast pewne elementy będą analogiczne.

Jednocześnie podatnicy nie mogą pominąć weryfikacji w zakresie przerzuconych dochodów, żeby nie narazić się na związane z tym ryzyko podatkowe.

Istnieją obawy, że fiskus zacznie uznawać wszelkie dokumenty handlowe, przy spełnieniu odpowiednich warunków, za fakturę, mimo braku takiej intencji u stron transakcji. Niesie to za sobą wiele ryzyk dla podatników.

 

Trybunał Sprawiedliwości UE wydał 29 września 2022 r. wyrok w sprawie C-235/21, w którym stwierdził, że w przypadku braku wystawienia faktury po zawarciu umowy, taka umowa może zostać uznana za fakturę VAT. Dla takiego uznania musi ona zawierać wszystkie informacje niezbędne do stwierdzenia, czy nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wątpliwości co do rozliczenia W przedmiotowej sprawie spółka RED była właścicielem gruntu i budynku mieszkalnego. Obok posiadanych nieruchomości chciała wznieść nowe budynki. Aby zrealizować inwestycję, w 2007 roku zawarła z Raiffeisen umowę zbycia i leasingu zwrotnego (sale-and-lease back). Zgodnie z tą umową Raiffeisen Leasing zobowiązał się do nabycia gruntu, a spółka RED do zapłaty miesięcznych rat leasingowych do momentu pełnej spłaty wartości gruntu i budynków, które miały zostać wybudowane.

Raiffeisen Leasing nie wystawił faktury na podstawie zawartej umowy ani nie zapłacił VAT należnego. Z kolei RED odliczyła VAT naliczony na podstawie tej umowy, twierdząc, że stanowiła ona fakturę. Przedmiotowa transakcja została zakwestionowana przez słoweńskie organy podatkowe, które wydały decyzję, w której odmówiły RED prawa do odliczenia VAT naliczonego, jednocześnie przyznając Raiffeisen Leasing prawo do skorygowania rozliczeń.

W wyniku wątpliwości, w jaki sposób należy rozliczyć przedmiotową transakcję, Słoweński Sąd Najwyższy zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym: „Czy umowa na piśmie, zawarta przez dwóch podatników VAT i której przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, może być uznana za fakturę w rozumieniu art. 203 dyrektywy [2006/112], jeśli z umowy tej wynika wyraźna i obiektywnie rozpoznawalna wola sprzedawcy lub usługodawcy, jako umawiającej się strony, wystawienia faktury dotyczącej określonej transakcji, która może spowodować u nabywcy uzasadnione domniemanie, że może na jej podstawie odliczyć naliczony VAT?”

 

Co na to TSUE

TSUE stwierdził, że umowa może zostać uznana za fakturę, jeśli, po pierwsze, została w niej wykazana kwota VAT, po drugie, zawiera informacje, które są niezbędne dla organu podatkowego do ustalenia, czy przesłanki materialne prawa do odliczenia VAT naliczonego zostały spełnione.

Jednocześnie TSUE podkreślił, że w przypadku oceny, czy umowa może zostać uznana za fakturę, nie ma znaczenia wola stron co do tego czy chcą uznać daną umowę za fakturę.

Co istotne, w ocenie TSUE umowa, która może zostać uznana za fakturę, nie musi zawierać wszystkich obowiązkowych elementów faktury wymienionych w art. 226 Dyrektywy VAT.

 

Kontrowersyjne rozstrzygnięcie

Wyrok TSUE wzbudza wiele kontrowersji. Z jednej strony, należy docenić możliwość powołania się przez nabywcę na zapisy umowy i możliwość odliczenia VAT naliczonego, zapłaconego w związku z realizacją transakcji, także w przypadku gdy sprzedawca nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku wystawienia faktury. Stanowisko TSUE, w tym konkretnym przypadku, podkreślające wagę zasady neutralności VAT, nie powinno dziwić i zasługuje na aprobatę.

Z drugiej jednak strony, zaprezentowane w wyroku podejście do warunków formalnych faktury wydaje się być zbyt liberalne i rodzi wiele wątpliwości u podatników. Choć orzeczenie zostało wydane w bardzo specyficznym stanie faktycznym, w którym po zawarciu umowy nie została wystawiona faktura, to jednak uzasadnione są obawy, że tezy wyroku – o dużym charakterze uniwersalności – będą nazbyt często stosowane przez organy podatkowe, a w konsekwencji fiskus zacznie uznawać wszelkie dokumenty handlowe, przy spełnieniu odpowiednich warunków, za fakturę, mimo braku takiej intencji u stron transakcji. Niestety, taka interpretacja omawianego wyroku jest niebezpieczna i niesie za sobą wiele ryzyk dla podatników.

Przyjęcie tak szerokiej wykładni pojęcia „faktura” może prowadzić do dość swobodnego (sic!) uznania przez organy podatkowe, że podatnik wystawił dwie faktury – „klasyczną” oraz „dorozumianą” (poprzez uznanie danej umowy/dokumentu handlowego za fakturę – w świetle tez wyroku). W takim przypadku, podatnik byłby zobowiązany do zapłaty VAT należnego dwukrotnie, ponieważ drugi z dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji byłby uznany za fakturę pustą. Przepis art. 108 ustawy o VAT wprost wskazuje, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jeśli zatem przyjmiemy w ślad za TSUE, że do uznania umowy/dokumentu handlowego za fakturę wystarczające jest wyszczególnienie w niej kwoty podatku VAT, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby organy podatkowe żądały na tej podstawie zapłaty dodatkowego podatku.

Co więcej, dostawa towarów lub świadczenie usług zobowiązuje podatnika do wystawienia faktury, zaś prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w momencie otrzymania faktury. W określonych sytuacjach momentem powstania obowiązku podatkowego jest jednak moment wystawienia faktury. W przypadku uznania umowy za fakturę należy się zastanowić, data jakiego zdarzenia wskazywałaby moment powstania obowiązku podatkowego. Jeśli uznać – zgodnie z tezami wyroku – że jest to data zawarcia umowy, to ewentualne późniejsze wystawienie faktury może wiązać się z ryzykiem zbyt późnego rozpoznania obowiązku podatkowego i – w konsekwencji – powstania zaległości podatkowej.

Kolejnym problemem, z którym mogą się mierzyć podatnicy na skutek nadmiernego wcielania w życie tez wyroku, może być prawidłowe raportowanie i wypełnianie JPK_V7. Choć problem wydaje się być jedynie techniczny, to prawidłowe wypełnienie/przypisanie odpowiednich pozycji ewidencji w przypadku faktury „dorozumianej” z pewnością przysporzyłoby podatnikom dodatkowych komplikacji i stanowiłoby niepotrzebne obciążenie administracyjne.

Warto również zaznaczyć, że wyrok powoduje wątpliwości w związku z planowanym wejściem w życie w 2024 roku obligatoryjnego dla wszystkich podatników Krajowego Systemu e-Faktur Należy zadać pytanie, czy w świetle tez wyroku umowy handlowe również powinny być wystawiane w formie ustrukturyzowanej. Taki scenariusz trudno jest sobie wyobrazić.

Wydaje się jednak, że intencją TSUE nie było mnożenie dodatkowych problemów i niepewności w rozliczeniach VAT, ale zabezpieczenie sytuacji nabywcy. Ten bowiem, dokonując płatności w wysokości brutto na rzecz swojego kontrahenta, może przez długi czas nie mieć prawa do odliczenia VAT wobec nieotrzymania faktury. W takich przypadkach potraktowanie umowy jako dokumentu umożliwiającego odliczenie może okazać się rozwiązaniem korzystnym. W wyroku brakuje jednak jasnych wskazań dotyczących możliwości zastosowania wynikających z niego tez, przez co, obok pewnych korzyści, może on prowadzić do pojawieniu się licznych problemów przy dokonywaniu rozliczeń podatkowych.

 

Stanowisko TSUE wydaje się być zbyt liberalne

Tezy zaprezentowane przez TSUE powinny być stosowane bardzo restrykcyjnie, tylko w stanach faktycznych analogicznych do tego, na gruncie którego zapadło orzeczenie. Niestety, choć sentencja wyroku wskazuje, że uznanie umowy za fakturę jest możliwe w przypadku braku wystawienia faktury, to jednak same konkluzje przedstawione w poszczególnych tezach orzeczenia budzą ryzyko ich szerokiej interpretacji, co w konsekwencji może wpłynąć na brak pewności prawa w zakresie VAT. Zaprezentowane przez TSUE stanowisko co do możliwości uznania umowy za fakturę wydaje się być zbyt liberalne i nie koreluje z praktyką obrotu gospodarczego.

 

Podstawa prawna:

art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1 ze zm.)