Stan prawny przed nowelizacją
Przed nowelizacją tj. do 31 grudnia 2018 r., a tak naprawdę do 30 czerwca 2019 r. (zgodnie z Rozporządzaniami), w celu skorzystania ze zwolnienia lub preferencyjnej stawki opodatkowania wystarczające jest przedstawienie ważnego oryginału certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta. Dodatkowo na mocy art. 21 ust. 3 lub 22 ust. 4 ustawy o CIT możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku pod warunkiem spełnienia ustawowych wymogów.
Stan prawny po nowelizacji
Po nowelizacji pobranie lub niepobranie podatku u źródła zależeć będzie od wysokości płatności przypadających na jednego kontrahenta w roku podatkowym. I tak:
- Przy płatności do 2 000 000 zł (łącznie w roku podatkowym) obowiązywać będą, dotychczasowe zasady płatności podatku u źródła z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (m. in. odsetki, prawa autorskie, działalność widowiskowa, rozrywkowa, sportowa, usługi niematerialne, wywóz ładunków i pasażerów, transport lotniczy) oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (dywidendy);
- Przy płatności przekraczającej 2 000 000 zł obowiązywać będą nowe zasady tj. wypłacający ma obowiązek, jako płatnik podatku, pobrać w dniu dokonania wypłaty podatek od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, w maksymalnej jego wysokości określonej w ustawie (np. 19% lub 20%).
Limit 2 000 000 zł odnosi się do podatnika, a to oznacza, że w przypadku spółek osobowych, limit jest liczony w stosunku do jednego wspólnika, a nie wszystkich łącznie. Jeżeli wypłata nastąpiła na rzecz spółki osobowej, należy zbadać wysokość udziałów poszczególnych wspólników i przypisać im odpowiednią cześć wypłaty, pamiętając o zasadach wypłat do i powyżej 2 000 000 zł.
Nowelizacja wprowadza również domniemanie przekroczenie kwoty 2 000 000 zł, w przypadku gdy nie można ustalić wysokości należności wypłaconych na rzecz tego samego podatnika (art. 26 ust. 21 ustawy o CIT lub art. 41 ust. 14 ustawy o PIT).
Należy pamiętać, iż pomimo odroczenia stosowania nowych przepisów do 30 czerwca 2019 r., limit 2 000 000 zł liczony jest od 1 stycznia 2019 r.
Od powyższych, ogólnych zasad są dwa wyjątki, które pozwalają nie pobierać podatku w maksymalnej jego wysokości kiedy wypłata na rzecz jednego podmiotu przekroczy 2 000 000 z
- Złożenie Oświadczenia przez płatnika podatku o posiadaniu stosownych dokumentów i zweryfikowaniu kontrahenta (art. 26 ust. 7a ustawy o CIT lub art. 41 ust. 15 ustawy o PIT).
W Oświadczeniu płatnik deklaruje że:
- posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
- po przeprowadzeniu weryfikacji, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek przewidzianych dla zwolnienia oraz brak zachowania warunku rzeczywistego właściciela należności.
Takie Oświadczenie składa się elektronicznie, najpóźniej w dniu dokonania wypłaty i jest ważne przez dwa miesiące. Może je złożyć tylko kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, przy czym nie można posłużyć się pełnomocnikiem.
II.Uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru podatku (art. 26b ustawy o CIT).
Podatnik lub płatnik może złożyć do organu podatkowego wniosek o wydanie opinii, która potwierdzi możliwości zastosowania zwolnienia od podatku u źródła. Uzyskanie opinii będzie możliwe tylko w stosunku do wypłat na rzecz podmiotów określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, w związku z wypłatami z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że np. wypłata dywidendy na rzecz udziałowca z Japonii nie będzie mogła być przedmiotem opinii, ze względu na brak spełnienie ustawowych kryteriów.
Wniosek składa się elektronicznie i kosztuje on 2 000 zł. Na wydanie opinii organ ma 6 miesięcy, a jest ona ważna przez 36 miesięcy od daty wydania, chyba że nastąpi istotna zmiana okoliczności faktycznych, która ma wpływ na spełnienie warunków korzystania ze zwolnienia. W takim wypadku wnioskodawca ma obowiązek powiadomić organ podatkowy w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub przy zachowaniu należytej staranności powinien się dowiedzieć, że doszło do zmiany istotnych okoliczności, wpływających na możliwość zastosowania zwolnienia.
Ustawa o CIT w art. 26b ust. 3 wprowadza szereg obostrzeń, kiedy opinia nie będzie mogła być wydana.
Po zmianie przepisów dochodzą również dodatkowe obowiązki po stronie płatnika podatku, m.in. polski przedsiębiorca jest odpowiedzialny za dochowanie należytej staranności przy sprawdzaniu zagranicznego kontrahenta, zwłaszcza pod kątem spełnienia kryteriów rzeczywistego właściciela należności. Przepisy te obowiązują już od 1 stycznia 2019 r. i nie zostały odroczone Rozporządzeniami.
Należyta staranność
Nowością w nowelizowanych przepisach jest sformułowanie: „dochowanie należytej staranności”. Ustawodawca nie precyzuje dokładnie co należy rozumieć pod tym terminem, wskazuje jedynie że: „przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.” (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 41 ust. 4aa ustawy o PIT). Tymi przepisami nowelizacja przerzuca na płatników ciężar weryfikacji zagranicznych kontrahentów.
Przy ocenie kryteriów dochowania należytej staranności pomocne może okazać się orzecznictwo TSUE, ugruntowane w przepisach VAT-owskich, które wskazuje: „Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT”– czytamy w sentencji wyroku TSUE (Wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid).
Definicja rzeczywistego właściciela należności (tzw. beneficial owner)
Nowelizowane przepisy jeszcze dokładniej precyzują pojęcie rzeczywistego właściciela. Zgodnie z art. 4a pkt. 29) ustawy o CIT lub art. 5a pkt. 33d) ustawy o PIT rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
- otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
- nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby (ustawy o CIT) lub miejsca zamieszkania (ustawy o PIT), jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Jednym z elementów dochowania należytej staranności jest upewnienie się, że podmiot któremu przekazujemy należności (zwolnione z podatku lub z zastosowaniem obniżonej stawki), spełnia kryteria rzeczywistego właściciela na dzień wypłaty należność. W tym celu płatnik podatku powinien uzyskać od swojego zagranicznego kontrahenta oświadczenie o spełnieniu kryteriów definicji rzeczywistego właściciela. Takie oświadczenie od zagranicznego kontrahenta powinno być uzyskane zwłaszcza przy wypłacie należności z art. 21 oraz 22 ustawy o CIT w wysokości powyżej 2 000 000 zł.
Kopia certyfikatu rezydencji
Nowością w przepisach jest dopuszczalność przedstawienia kopii certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta, obwarowane jest to jednak pewnymi obostrzeniami. I tak zgodnie z art. 26 ust. 1n ustawy o CIT lub art. 41 ust. 9e ustawy o PIT, miejsce siedziby podatnika może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji jeżeli:
- wypłacone należności dotyczą przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT – tzw. usługi niematerialne;
- kwota wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu należności nie przekracza 10 000 zł w roku kalendarzowym;
- informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.
W pozostałych przypadkach wymagany jest oryginał certyfikatu rezydencji, wg. wzoru obowiązującego w danym państwie, przy czym akceptowane są elektroniczne certyfikaty rezydencji, jeżeli (zgodnie z Interpretacją Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r.) w takiej formie zgodnie z prawem danego państwa certyfikat taki jest wydawany przez organy podatkowe. Należy również pamiętać, iż fakt, że w danym państwie jednocześnie można uzyskać certyfikat w wersji papierowej nie powoduje nieważności certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwy organ w wersji elektronicznej.
Zwrot podatku na wniosek
Nowelizacje przepisów podatku u źródła wprowadzają nową procedurę ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku, w przypadku gdy został on pobrany wg. stawki podstawowej (np. 19% lub 20%), a na podstawie odrębnych przepisów (np. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta) istniej możliwość obniżenia stawki podatkowej.
Nowa procedura polega na elektronicznym złożeniu wniosku o zwrot podatku (uzupełnienie wniosku również przesyłane jest elektronicznie). Wniosek o zwrot podatku powinien zawierać oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku (art. 28b ust. 3 ustawy o CIT lub art. 44f ust. 3 ustawy o PIT).
Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o CIT lub art. 44f ust. 2 ustawy o PIT; wniosek o zwrot podatku może złożyć:
- podatnik, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy, lub
- płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.
Aby wniosek o zwrot podatku został rozpatrzony pozytywnie powinien zawierać m.in. następujące dokumenty:
- certyfikat rezydencji podatnika;
- dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności;
- dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy;
- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania / siedziby podatnika dla celów podatkowych;
- dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku (w przypadku, kiedy to płatnik ubiega się o zwrot);
- uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 4 i 5.
Organ na zwrot podatku ma 6 miesięcy, chyba że pojawią się okoliczności uzasadniające dłuższą weryfikację zasadności wniosku (np. uzyskanie pomocy od zagranicznego urzędu), wtedy termin 6 miesięcy może zostać przedłużony.
Omawiana nowelizacja przepisów podatku u źródła wprowadza bardzo rygorystyczny reżim poboru i zwrotu podatku. Nowe przepisy są ukierunkowane na uściślenie systemu podatkowego i zapewnienie fiskusowi jak największej ściągalności daniny. Pewną kontrowersją jest prymat jaki nowe przepisy nadają krajowym regulacjom, stawiając je wyżej niż ratyfikowane umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na kompleksową ocenę tych zmian przyjdzie jeszcze czas, kiedy zostaną wydane rozporządzenia wykonawcza a nowe przepisy będzie można przetestować w praktyce.
