Czarna seria wyroków NSA w sprawie konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy

Popularne w grupach kapitałowych konwersje wierzytelności własnych na kapitał dokonywane w związku z finansowaniem dłużnym spółek celowych już od pewnego czasu pozostają na celowniku urzędów skarbowych.

Przypomnijmy, iż jeszcze do 2013 r. powszechnie uznawano, iż dokonywanie konwersji wierzytelności własnej na kapitał zakładowy dłużnika nie prowadzi do powstania przychodu, a zatem jest neutralne podatkowo. W kolejnych latach nastąpiła jednak zmiana powyższej linii orzeczniczej i obecnie sądy administracyjne twierdzą, że podwyższenie kapitału zakładowego poprzez potrącenie wierzytelności pożyczkowej z wierzytelnością spółki o wniesienie wkładu nie może być traktowane jako wkład pieniężny, a zatem prowadzi do powstania przychodu (tak np. wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. II FSK 2648/13).

Mając na uwadze jednoznaczne stanowisko sądów w powyższej kwestii, konieczne stało się ustalenie jakie są koszty podatkowe transakcji. Co do zasady w przypadku objęcia przed 2015 r. udziałów za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodu określa się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku podatnika będących przedmiotem wkładu (art. 15 ust. 1j ust. 3 ustawy CIT w brzmieniu sprzed 2015 r.). Na gruncie powyższego powstały jednak wątpliwości czy mogą stanowić koszty uzyskania przychodu wierzytelności własne, czy też jako składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie nie stanowią one kosztów podatkowych.

Zasadniczo orzecznictwo w powyższej kwestii jest podzielone. Znacząca część sądów administracyjnych uznawała, że wartość wierzytelności własnych nie może stanowić kosztu podatkowego (tak przykładowo NSA w wyrokach z 14 września 2017 r., sygn. II FSK 2006/15 czy 5 września 2017 r., sygn. II FSK 1993/15). Wydawano jednak także korzystne dla podatników orzeczenia sądów, w tym odnoszące się wprost do wierzytelności własnych (wyroki WSA w Warszawie sygn. VIII SA/Wa 182/17, VIII SA/Wa 183/17, VIII SA/Wa 184/17). Przykładowo WSA w Warszawie podnosił, iż intencją racjonalnego ustawodawcy nie było pozbawienie podatników prawa do zaliczenia do KUP tych wydatków, które niewątpliwie ponieśli w celu wytworzenia składnika majątku wykorzystanego następnie do objęcia udziału.

Przytoczone powyżej stanowisko nie zostało zaaprobowane przez NSA – z wyroków z 17 września bieżącego roku wynika, iż wykładnia językowa przepisów ustawy PIT (oraz odpowiednio ustawy CIT) w tym okresie wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów wyłącznie wydatków faktycznie poniesionych na nabycie składników majątku. Odmienna interpretacja przepisów w opinii NSA miałaby charakter prawotwórczy.

W mojej ocenie treść najnowszych orzeczeń NSA jest trudna do zaakceptowania – prowadzi bowiem do konkluzji, iż podatnicy, którzy przed 2015 r. dokonali konwersji wierzytelności są zobowiązani do wykazania przychodu z tytułu transakcji a jednocześnie nie mają prawa do rozpoznania kosztów podatkowych. Czy rzeczywiście taki był cel obowiązujących w przeszłości przepisów?

(Wyroki NSA z 17 września 2019 r., sygn. II FSK 2978/17, II FSK 2979/17, II FSK 2980/17)