Z ogólnej zasady, ujętej w art. 201 § 1 oraz art. 368 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „K.s.h.”), zobowiązującej członków zarządu prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania, wynika również obowiązek prowadzenia dokumentacji finansowej spółki na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”). Ponieważ jednak operacje rachunkowo-księgowe są wynikiem uprzednich działań i decyzji podjętych przez zarząd, odpowiedzialność za prowadzenie dokumentacji finansowej przez zarząd obejmuje nie tylko obowiązki wynikające z UoR, ale jest znaczenie szersza.
Obowiązki z ustawy o rachunkowości
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6) UoR członek zarządu bądź członkowie zarządu w przypadku organu wieloosobowego są kierownikiem jednostki zobowiązanej do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z kolei jako jednostka w rozumieniu UoR zdefiniowana jest m.in. spółka (art. 2 ust.1 UoR). Kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych w UoR, w tym z tytułu nadzoru. Dotyczy to także sytuacji, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy. W konsekwencji, w przypadku zlecenia prowadzenia ksiąg przez zarząd spółki podmiotowi zewnętrznemu, nawet renomowanemu biuru księgowemu, nie zwalnia to zarządu z odpowiedzialności wynikającej z przepisów UoR. Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów karnych np. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 23 lipca 2014 r. sygn. akt II AKa 176/14, w którym sąd wskazał, że bezsporne braki w dokumentacji księgowej oraz ich niezgodność z ustawowymi wymogami stanowią czynniki obciążające oskarżonych, niezależnie od tego, iż zlecili firmie zewnętrznej prowadzenie dokumentacji księgowej.
Zgodnie z art. 77 UoR, dopuszczenie przez członka zarządu spółki do:
– nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych,
– niesporządzenia sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, sporządzenia ich niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tych sprawozdaniach nierzetelnych danych
– wiąże się z jego odpowiedzialnością karną, grzywną
lub karą pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie.
A zatem, nawet przekazanie obowiązków w formie pisemnej, w tym zawarcie umowy z biurem rachunkowym, nie zwalnia kierownika jednostki z odpowiedzialności. Nie można też zrezygnować z inwentaryzacji, jej przeprowadzanie w określonym czasie jest obowiązkiem spoczywającym na kierowniku każdej jednostki.
Członek zarządu będzie zatem odpowiedzialny w przypadku zaniechania wydania polecenia czy zarządzenia przeprowadzenia inwentaryzacji w spółce. Jest on odpowiedzialny także za ustalenie polityki rachunkowości w spółce.
Odpowiedzialność karno-skarbowa
Nieco inaczej kształtuje się odpowiedzialność karno-skarbowa. Zgodnie z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego, za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. A zatem odpowiedzialność może objąć także osoby przygotowujące i składające np. deklaracje podatkowe z zewnętrznego biura księgowego, które ma zawartą umowę ze spółką.
Termin sporządzenia sprawozdania finansowego
Podkreślić należy, że na członku zarządu jako kierowniku jednostki ciąży w szczególności obowiązek wskazany w art. 4a ust. 1 UoR, do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe, skonsolidowane sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z działalności oraz sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej spełniały wymagania przewidziane w UoR. Członek zarządu jako kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.
WAŻNE!
W przypadku zarządu wieloosobowego wszyscy członkowie zarządu mają obowiązek podpisać sprawozdanie finansowe, co jednak ma ulec zmianie.
Podpisywanie sprawozdań w formie elektronicznej
Z uwagi na obowiązujący od kilku lat wymóg sporządzania sprawozdań finansowych w formie elektronicznej członkowie zarządu nie mogą zasłaniać się problemami ze zorganizowaniem podpisów elektronicznych, z czym w praktyce niejednokrotnie borykają się cudzoziemcy pełniący w Polsce funkcje w organach spółek. Od strony technicznej wymóg ten ulegnie najprawdopodobniej niedługo zmianie, gdyż, do Sejmu wpłynął 3 września 2021,r. rządowy projekt o zmianie ustawy o rachunkowości i innych ustaw (druk sejmowy nr 1570). Projekt przewiduje, że jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy, sprawozdanie finansowe może podpisać co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu po złożeniu przez pozostałe osoby wchodzące w skład tego organu oświadczeń, że sprawozdanie finansowe spełnia wymagania przewidziane w ustawie, lub odmówią złożenia takich oświadczeń. Oświadczenie powinno być sporządzone w postaci elektronicznej oraz opatrzone podpisem elektronicznym, ePUAP bądź podpisem osobistym albo też sporządza się je w postaci papierowej zaopatrzonej w podpis własnoręczny. W tym ostatnim przypadku wskazano, że osoba składająca sprawozdanie finansowe ma zapewnić sporządzenie elektronicznych kopii tych dokumentów (jak się zdaje skanu) i oświadczenia te będą dołączane do sprawozdania. Najprawdopodobniej powstaną pytania o kwestie techniczne, bowiem sprawozdanie finansowe jest zasadniczo sporządzane w formacie XML, dlatego oświadczenia będą prawdopodobnie odrębnymi plikami. Oczywiście projektodawca pozostawił możliwość podpisania sprawozdania nadal przez wszystkich członków zarządu.
Projekt zmiany UoR zawiera również istotne zmiany w zakresie formatu rocznych sprawozdań finansowych dla emitentów, którzy będą mieli obowiązek sporządzać swoje roczne raporty finansowe, w skład, których wchodzą także sprawozdania finansowe, w formacie XHTML. Powyższe wynika z Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2019/815 z dnia 17 grudnia 2018 r. uzupełniającego dyrektywę 2004/109/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do regulacyjnych standardów technicznych dotyczących specyfikacji jednolitego elektronicznego formatu raportowania ESEF (European Single Electronic Format). Poniekąd emitenci zdążą się przyzwyczaić do nowej formy już teraz, ponieważ muszą sporządzić raporty roczne do KNF już w formule ESEF.
Publikowanie rocznej dokumentacji finansowej…
W zakresie sprawozdania finansowego pozostaje oczywiście istotny obowiązek złożenia we właściwym rejestrze sądowym rocznego sprawozdania finansowego, sprawozdania z badania, jeżeli podlegało ono badaniu, odpisu uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a także sprawozdanie z działalności – w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego.
W ostatnich latach obowiązek sporządzenia sprawozdań finansowych i ich złożenia w rejestrze przedsiębiorców KRS w przypadku spółek podlega dużo większej weryfikacji, a brak spełnienia tych obowiązków rzeczywiście skutkuje wszczynanymi postępowaniami.
…i sposób weryfikacji wykonania obowiązków
Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż składane sprawozdania roczne są powszechnie dostępne w internecie a stwierdzenie braku realizacji obowiązku jest możliwe przez organy w kilka sekund na podstawie odpisu z rejestru przedsiębiorców. W pierwszej kolejności są to tzw. postępowania przymuszające, a następnie mogą to być również postępowania karne przeciwko członkom zarządu.
PRZYKŁAD 1
Sąd Rejonowy w Bielsku Podlaskim, II Wydział Karny w wyroku z 10 grudnia 2018 r. sygn. akt II K 104/18 ukarał członków zarządu za niesporządzenie i niezłożenie sprawozdań finansowych za kolejne lata, powołując się przede wszystkim na fakt, że okoliczności braku były w zasadzie bezsporne.
PRZYKŁAD 2
Sąd Okręgowy w Olsztynie, II Wydział Karny w wyroku z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt II K 97/18 orzekł o karze zarówno za niesporządzenie sprawozdania finansowego, ale także za niepoddanie sprawozdania pod badanie biegłego.
PRZYKŁAD 3
W sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w Kaliszu, II Wydział Karny z pod sygnaturą akt II K 191/17 przedmiotem rozpoznania był zarzut, że prowadzono księgi rachunkowe jednostki nie posiadając dokumentacji opisującej w języku polskim przyjęte zasady (polityki) rachunkowości dotyczącej w szczególności określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych, metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak również prowadzone księgi rachunkowe nie zawierały wydruków.
Wpływ sprawozdań na rozliczenia spółki
Dane wynikające ze sprawozdania finansowego są niezwykle istotnym dokumentem w relacjach zewnętrznych spółki, np. stanowią podstawę oceny sytuacji spółki w relacjach publicznoprawnych (dofinansowania, programy wsparcia, programy współfinansowane ze środków publicznych) czy prywatnoprawnych (relacje z inwestorami, bankami czy innymi instytucjami finansowymi). Dane wynikające ze sprawozdania finansowego mają także kluczowe znaczenie w stosunkach wewnętrznych spółki, bowiem stanowią podstawę do wypłat dla wspólnika, w tym w szczególności dywidendy. Dlatego też w przypadku spółki z o.o., zgodnie z przepisem art. 198 § 1 K.s.h. – członkowie zarządu odpowiadają solidarnie ze wspólnikiem za zwrot nienależnie otrzymanej dywidendy.
Obowiązki członka zarządu w zakresie sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego stosuje się także do sprawozdań finansowych sporządzanych w związku z zamknięciem ksiąg w spółce bądź na inny określony dzień bilansowy. Co do zasady będą to takie zdarzenia jak:
– zakończenie działalności jednostki, zakończenie likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
– na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
– w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
– na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
– na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości.
Obowiązki związane z procesami transformacyjnymi
Zamknięcie ksiąg w jednej jednostce w związku z prowadzonym procesem transformacyjnym w ramach spółek prawa handlowego wiąże się w wielu przypadkach z otwarciem ksiąg w innej jednostce. Będą to przykładowo takie zdarzenia jak:
– dzień zmiany formy prawnej,
– dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki, powodujących powstanie nowej jednostki (jednostek),
– dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości.
W konsekwencji członek zarządu powinien zwrócić szczególną uwagę na zapewnienie odpowiedniej dokumentacji finansowej w ramach procesów przekształceń, połączeń czy podziałów. Takim rodzajem dokumentacji może być wycena sporządzona przez biegłego lub rzeczoznawcę majątkowego, bądź obydwa te podmioty, która potwierdzi rzeczywistą wartość składników majątkowych wchodzących w skład przejmowanego podmiotu lub przejmowanej części stanowiącej np. zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
WAŻNE!
Wycena profesjonalisty zilustruje zarządowi spółki nie tylko wartość poszczególnych elementów, ale pokaże obraz całości mający wprost wpływ na określenie wartości podwyższenia kapitału zakładowego w podmiocie przejmującym lub nowo powstającym.
Najczęściej dane z wyceny są podstawą ujęcia w księgach spółki wartości danego składnika, a konsekwencją jest odpowiednie określenie kapitałów własnych, w tym wysokości podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej lub wysokości kapitału zakładowego w spółce nowo powstałej. Jeżeli zatem połączenie bądź podział jest rozliczany metodą nabycia po wartościach z wyceny, to zarząd spółki przejmującej lub nowo powstającej powinien dopilnować, aby taka wycena była rzetelna i miarodajna, tak, aby bilans otwarcia w spółce przejmującej lub nowo powstałej prezentował dane finansowe zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym, a przy tym dane mające wpływ na dalsze funkcjonowanie podmiotu.
Należy również pamiętać, że sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, zgodnie z przepisem art. 64 ust. 3 UoR podlegają badaniu przez biegłego. Tym bardziej zarząd spółki powinien być zainteresowany, aby w spółce istniała stosowna wycena przejmowanego majątku (zespołu aktywów i pasywów) i móc ją przedstawić biegłemu podczas badania.
Odpowiedzialność za pokrycie kapitału zakładowego
Do wniosku o wpis spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak też prostej spółki akcyjnej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego należy dołączyć odpowiednio oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały wniesione, a w przypadku prostej spółki akcyjnej – oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na pokrycie akcji zostały wniesione w części przewidzianej w umowie spółki.
W konsekwencji to zarząd ww. spółek odpowiada za to, że wysokość kapitału zakładowego spółki jest określona w prawidłowej, rzeczywistej wartości.
Odpowiedzialność członków zarządu nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym (aportem). Członkowie zarządu w szczególności spółki z o.o. powinni wówczas zadbać o to, aby powstała wycena takiego wkładu, bowiem stosownie do przepisu art. 262 § 2 pkt 3) K.s.h. wpis podwyższenia kapitału zakładowego wymaga oświadczenia wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione. Analogiczne rozwiązanie dotyczy członków zarządu prostej spółki akcyjnej, którzy zgodnie z przepisem art. 300107 K.s.h składają oświadczenie, że wkłady na pokrycie nowych akcji zostały wniesione w części przewidzianej w uchwale o emisji akcji lub umowach objęcia akcji.
Z kolei w spółce akcyjnej przepis art. 312 § 1 K.s.h. wprost nakazuje zbadanie przez jednego lub kilku biegłych sprawozdania założycieli w zakresie prawdziwości i rzetelności, jak również celem wydania opinii, jaka jest wartość godziwa wkładów niepieniężnych i czy rzeczywiście odpowiada ona co najmniej wartości nominalnej obejmowanych za nie akcji. A zatem założyciele spółki akcyjnej, w której przewidziane są wkłady niepieniężne albo spółka nabywa mienie lub dokonuje zapłaty wynagrodzenia za usługi świadczone przy jej powstaniu, zgodnie z art. 311 K.s.h. mają obowiązek sporządzić sprawozdanie, które będzie obejmowało szereg istotnych informacji finansowych, jak chociażby opis zastosowanej metody wyceny wkładu niepieniężnego, a w przypadku gdy przedmiotem takiego aportu będzie przedsiębiorstwo – dołączenie jego sprawozdań finansowych. W konsekwencji założyciele powinni zadbać o profesjonalną wycenę, w tym opinię rzeczoznawcy majątkowego i należyte sporządzenie takiego sprawozdania.
Na podstawie art. 431 § 7 K.s.h. przepisy dotyczące wkładów niepieniężnych mają odpowiednie zastosowanie w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej.
Dokumentacja w postępowaniu upadłościowym i restrukturyzacyjnym
Zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe (dalej: Pr. Up.) w przypadku, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości składa dłużnik, stosownie do treści przepisu art. 23 Pr. Up. zarząd dłużnika będącego spółką kapitałową, dołącza do wniosku dokumenty przedstawiające sytuację majątkową, w tym finansową, w tym w szczególności:
1. aktualny wykazy majątku z szacunkową wyceną jego składników;
2. bilans sporządzony przez dłużnika dla celów postępowania, na dzień przypadający w okresie trzydziestu dni przed dniem złożenia wniosku;
3. spis wierzycieli z podaniem wysokości wierzytelności wraz z zabezpieczeniami;
4. oświadczenie o spłatach wierzytelności lub innych długów dokonanych w terminie sześciu miesięcy przed dniem złożenia wniosku;
5. spis podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec dłużnika;
6. informację czy w ciągu 2 lat poprzedzających złożenie wniosku osiągnięto roczny obrót netto przekraczający 50 mln euro, oraz czy suma aktywów przekroczyła 43 mln euro.
Za prawidłowość przygotowania powyższych danych odpowiada zarząd spółki, który stosownie do przepisu art. 25 ust. 1 Pr. Up. ma obowiązek wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości złożyć oświadczenie na piśmie co do prawdziwości zaprezentowanych danych.
Wskazanie prawidłowych i poprawnych danych, ma dla członków zarządu spółki z o.o. będącej dłużnikiem wymiar niezwykle istotny, bowiem wpływa na ocenę, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, co stanowi jedną z przesłanek do uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki (art. 299 § 2 K.s.h.)
Ponadto stosownie do przepisu art. 522 Pr. Up. zarząd spółki może także ponosić odpowiedzialność karną za podanie we wniosku o ogłoszenie upadłości nieprawdziwych danych jak również za nieprawdziwe informacje co do stanu majątkowego spółki.
Podobne wymagania co do zakresu informacji zawierają przepisy ustawy z 15 maja Prawo restrukturyzacyjne (dalej: Pr. Restr.) w zakresie wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego (art. 227 Pr. Restr.), wniosku o otwarcie postępowania układowego (art. 265 Pr. Restr.) oraz postępowania sanacyjnego (art. 284 Pr. Restr.), przy czym w zakresie postępowania sanacyjnego istnieje obowiązek przygotowania istotnego dokumentu obejmującego m.in. przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej w postaci wstępnego planu restrukturyzacyjnego.
WAŻNE!
Stosownie do przepisu art. 228 Pr. Rest. do wniosku spółki w postępowaniach restrukturyzacyjnych, konieczne jest dołączenie pisemnego oświadczenia o prawdziwości
i zupełności przedstawionych informacji. Jednocześnie przepisy art. 399 i 400 Pr. Restr. stanowią o odpowiedzialności karnej dotyczącej tych postępowań.
Odpowiedzialność karna członków zarządu
Niezależnie od odpowiedzialności karnej wynikającej z przepisu art. 77 UoR, odpowiedzialność karna członków zarządu wynika również z przepisu art. 303 kodeksu karnego, który penalizuje brak prowadzenia dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub niezgody z prawdą, w szczególności niszcząc, usuwając, ukrywając, przerabiając lub podrabiając dokumenty dotyczące tej działalności.
Odpowiedzialność karna członków zarządu w powyższym zakresie dotyczy także dokumentacji finansowej, w oparciu, o którą spółka otrzyma nieuzasadnione korzyści, a podmiot trzeci poniesie szkodę majątkową. Przykładowo w związku z ubieganiem się o finansowanie dłużne (pożyczki, kredyty) czy w projektach dofinansowań i pomocy publicznej, często oprócz podstawowych dokumentów w postaci sprawozdania finansowego i bilansu na określoną datę, zarząd spółki składa dokumenty o charakterze finansowym w postaci biznesplanów, modeli finansowych czy kalkulacji. Wszystkie one powinny zawierać prawdziwe i rzetelne informacje, aby członkowie zarządu nie narazili się na odpowiedzialność, zwłaszcza karną.
PRZYKŁAD
Sąd Apelacyjny w Poznaniu, II Wydział Karny w wyroku z 16 lipca 2020 r. sygn. akt II AKa 68/20 uznał winę prezesa zarządu spółki za to, że w celu uzyskania dotacji, spółka przedłożyła nierzetelną dokumentację i nierzetelne dane co do rzeczywistej sytuacji majątkowej i możliwości finansowych firmy, w tym co do stanu jej zobowiązań z tytułu należności publicznoprawnych, które to okoliczności miały istotne znaczenie dla podjęcia decyzji o udzieleniu dofinansowania.
Podsumowanie
Można zaryzykować stwierdzenie, iż pewnym wyzwaniem dla członków zarządu może być już samo zidentyfikowanie wszystkich regulacji przewidujących obowiązki i sankcje w zakresie prowadzenia dokumentacji finansowej spółki. Powyższe stanowi zdaniem autorów potwierdzenie tezy postanowionej w poprzednich publikacjach cyklu, iż wymogi formalno-prawne jakie stawiane są osobom piastującym funkcje w organach spółek stale zwiększają się i w coraz większym stopniu wymagają kwalifikacji lub doświadczenia zarówno z obszaru finansów jak i prawa, a także wsparcia profesjonalnych doradców.
