Autor: kancelaria

Istnieją obawy, że fiskus zacznie uznawać wszelkie dokumenty handlowe, przy spełnieniu odpowiednich warunków, za fakturę, mimo braku takiej intencji u stron transakcji. Niesie to za sobą wiele ryzyk dla podatników.

 

Trybunał Sprawiedliwości UE wydał 29 września 2022 r. wyrok w sprawie C-235/21, w którym stwierdził, że w przypadku braku wystawienia faktury po zawarciu umowy, taka umowa może zostać uznana za fakturę VAT. Dla takiego uznania musi ona zawierać wszystkie informacje niezbędne do stwierdzenia, czy nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wątpliwości co do rozliczenia W przedmiotowej sprawie spółka RED była właścicielem gruntu i budynku mieszkalnego. Obok posiadanych nieruchomości chciała wznieść nowe budynki. Aby zrealizować inwestycję, w 2007 roku zawarła z Raiffeisen umowę zbycia i leasingu zwrotnego (sale-and-lease back). Zgodnie z tą umową Raiffeisen Leasing zobowiązał się do nabycia gruntu, a spółka RED do zapłaty miesięcznych rat leasingowych do momentu pełnej spłaty wartości gruntu i budynków, które miały zostać wybudowane.

Raiffeisen Leasing nie wystawił faktury na podstawie zawartej umowy ani nie zapłacił VAT należnego. Z kolei RED odliczyła VAT naliczony na podstawie tej umowy, twierdząc, że stanowiła ona fakturę. Przedmiotowa transakcja została zakwestionowana przez słoweńskie organy podatkowe, które wydały decyzję, w której odmówiły RED prawa do odliczenia VAT naliczonego, jednocześnie przyznając Raiffeisen Leasing prawo do skorygowania rozliczeń.

W wyniku wątpliwości, w jaki sposób należy rozliczyć przedmiotową transakcję, Słoweński Sąd Najwyższy zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym: „Czy umowa na piśmie, zawarta przez dwóch podatników VAT i której przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, może być uznana za fakturę w rozumieniu art. 203 dyrektywy [2006/112], jeśli z umowy tej wynika wyraźna i obiektywnie rozpoznawalna wola sprzedawcy lub usługodawcy, jako umawiającej się strony, wystawienia faktury dotyczącej określonej transakcji, która może spowodować u nabywcy uzasadnione domniemanie, że może na jej podstawie odliczyć naliczony VAT?”

 

Co na to TSUE

TSUE stwierdził, że umowa może zostać uznana za fakturę, jeśli, po pierwsze, została w niej wykazana kwota VAT, po drugie, zawiera informacje, które są niezbędne dla organu podatkowego do ustalenia, czy przesłanki materialne prawa do odliczenia VAT naliczonego zostały spełnione.

Jednocześnie TSUE podkreślił, że w przypadku oceny, czy umowa może zostać uznana za fakturę, nie ma znaczenia wola stron co do tego czy chcą uznać daną umowę za fakturę.

Co istotne, w ocenie TSUE umowa, która może zostać uznana za fakturę, nie musi zawierać wszystkich obowiązkowych elementów faktury wymienionych w art. 226 Dyrektywy VAT.

 

Kontrowersyjne rozstrzygnięcie

Wyrok TSUE wzbudza wiele kontrowersji. Z jednej strony, należy docenić możliwość powołania się przez nabywcę na zapisy umowy i możliwość odliczenia VAT naliczonego, zapłaconego w związku z realizacją transakcji, także w przypadku gdy sprzedawca nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku wystawienia faktury. Stanowisko TSUE, w tym konkretnym przypadku, podkreślające wagę zasady neutralności VAT, nie powinno dziwić i zasługuje na aprobatę.

Z drugiej jednak strony, zaprezentowane w wyroku podejście do warunków formalnych faktury wydaje się być zbyt liberalne i rodzi wiele wątpliwości u podatników. Choć orzeczenie zostało wydane w bardzo specyficznym stanie faktycznym, w którym po zawarciu umowy nie została wystawiona faktura, to jednak uzasadnione są obawy, że tezy wyroku – o dużym charakterze uniwersalności – będą nazbyt często stosowane przez organy podatkowe, a w konsekwencji fiskus zacznie uznawać wszelkie dokumenty handlowe, przy spełnieniu odpowiednich warunków, za fakturę, mimo braku takiej intencji u stron transakcji. Niestety, taka interpretacja omawianego wyroku jest niebezpieczna i niesie za sobą wiele ryzyk dla podatników.

Przyjęcie tak szerokiej wykładni pojęcia „faktura” może prowadzić do dość swobodnego (sic!) uznania przez organy podatkowe, że podatnik wystawił dwie faktury – „klasyczną” oraz „dorozumianą” (poprzez uznanie danej umowy/dokumentu handlowego za fakturę – w świetle tez wyroku). W takim przypadku, podatnik byłby zobowiązany do zapłaty VAT należnego dwukrotnie, ponieważ drugi z dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji byłby uznany za fakturę pustą. Przepis art. 108 ustawy o VAT wprost wskazuje, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jeśli zatem przyjmiemy w ślad za TSUE, że do uznania umowy/dokumentu handlowego za fakturę wystarczające jest wyszczególnienie w niej kwoty podatku VAT, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby organy podatkowe żądały na tej podstawie zapłaty dodatkowego podatku.

Co więcej, dostawa towarów lub świadczenie usług zobowiązuje podatnika do wystawienia faktury, zaś prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w momencie otrzymania faktury. W określonych sytuacjach momentem powstania obowiązku podatkowego jest jednak moment wystawienia faktury. W przypadku uznania umowy za fakturę należy się zastanowić, data jakiego zdarzenia wskazywałaby moment powstania obowiązku podatkowego. Jeśli uznać – zgodnie z tezami wyroku – że jest to data zawarcia umowy, to ewentualne późniejsze wystawienie faktury może wiązać się z ryzykiem zbyt późnego rozpoznania obowiązku podatkowego i – w konsekwencji – powstania zaległości podatkowej.

Kolejnym problemem, z którym mogą się mierzyć podatnicy na skutek nadmiernego wcielania w życie tez wyroku, może być prawidłowe raportowanie i wypełnianie JPK_V7. Choć problem wydaje się być jedynie techniczny, to prawidłowe wypełnienie/przypisanie odpowiednich pozycji ewidencji w przypadku faktury „dorozumianej” z pewnością przysporzyłoby podatnikom dodatkowych komplikacji i stanowiłoby niepotrzebne obciążenie administracyjne.

Warto również zaznaczyć, że wyrok powoduje wątpliwości w związku z planowanym wejściem w życie w 2024 roku obligatoryjnego dla wszystkich podatników Krajowego Systemu e-Faktur Należy zadać pytanie, czy w świetle tez wyroku umowy handlowe również powinny być wystawiane w formie ustrukturyzowanej. Taki scenariusz trudno jest sobie wyobrazić.

Wydaje się jednak, że intencją TSUE nie było mnożenie dodatkowych problemów i niepewności w rozliczeniach VAT, ale zabezpieczenie sytuacji nabywcy. Ten bowiem, dokonując płatności w wysokości brutto na rzecz swojego kontrahenta, może przez długi czas nie mieć prawa do odliczenia VAT wobec nieotrzymania faktury. W takich przypadkach potraktowanie umowy jako dokumentu umożliwiającego odliczenie może okazać się rozwiązaniem korzystnym. W wyroku brakuje jednak jasnych wskazań dotyczących możliwości zastosowania wynikających z niego tez, przez co, obok pewnych korzyści, może on prowadzić do pojawieniu się licznych problemów przy dokonywaniu rozliczeń podatkowych.

 

Stanowisko TSUE wydaje się być zbyt liberalne

Tezy zaprezentowane przez TSUE powinny być stosowane bardzo restrykcyjnie, tylko w stanach faktycznych analogicznych do tego, na gruncie którego zapadło orzeczenie. Niestety, choć sentencja wyroku wskazuje, że uznanie umowy za fakturę jest możliwe w przypadku braku wystawienia faktury, to jednak same konkluzje przedstawione w poszczególnych tezach orzeczenia budzą ryzyko ich szerokiej interpretacji, co w konsekwencji może wpłynąć na brak pewności prawa w zakresie VAT. Zaprezentowane przez TSUE stanowisko co do możliwości uznania umowy za fakturę wydaje się być zbyt liberalne i nie koreluje z praktyką obrotu gospodarczego.

 

Podstawa prawna:

art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1 ze zm.)

 

Tegoroczna nowelizacja CIT obejmuje przede wszystkim modyfikacje w przepisach wprowadzonych w ramach Polskiego Ładu.

Ustawodawca jak co roku przygotował dla podatników pakiet zmian w przepisach podatkowych. Tym razem mamy jednak do czynienia ze szczególną sytuacją, ponieważ nowelizacja nie przewiduje wielu nowych obowiązków dla podatników. Ustawa skupia się natomiast przede wszystkim na modyfikacji oraz naprawianiu rozwiązań wprowadzonych w ramach Polskiego Ładu, które nie były do końca dopracowane na etapie ich wprowadzania w zeszłym roku. Nowelizacja przewiduje zmiany w kilku ustawach podatkowych, natomiast w dalszej części artykułu przedstawiamy wybrane zmiany w CIT, które w naszej ocenie mogą mieć znaczenie z perspektywy zakładów ubezpieczeń.

 

UCHYLENIE UKRYTEJ DYWIDENDY

Przepisy dotyczące ukrytej dywidendy były jednym z rozwiązań wprowadzonych w ramach Polskiego Ładu, które budziło najwięcej kontrowersji. Miały one na celu przeciwdziałanie sytuacjom, w których dystrybucja zysku do wspólników dokonywana jest w sposób inny niż poprzez wypłatę dywidendy, przez co podmiot wypłacający jest uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość dokonanych wypłat.

Założeniem ukrytej dywidendy było wyłączenie z kosztów podatkowych określonych kategorii płatności realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych. Po przeprowadzeniu analiz oraz konsultacji z podatnikami, Ministerstwo doszło do konkluzji, że przepisy w zaproponowanej formie budzą zbyt wiele wątpliwości interpretacyjnych, a ich praktyczne stosowanie jest istotnie utrudnione. Ukryta dywidenda utrudniałaby funkcjonowanie grup kapitałowych, w których występuje wiele różnego rodzaju transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Kontrowersje budziła również relacja ukrytej dywidendy w stosunku do regulacji w zakresie cen transferowych.

W związku z występującymi wątpliwościami, przepisy o ukrytej dywidendzie zostały uchylone. Warto również zwrócić uwagę, że w 2022 r. ukryta dywidenda była zawieszona, przepisy nie miały więc zastosowania w praktyce. Wyeliminowanie z ustawy o CIT ukrytej dywidendy jest bez wątpienia rozwiązaniem korzystnym dla podatników. Nie będą oni zobowiązani do dokonywania szczegółowych analiz wydatków grupowych z perspektywy stosowania tego wyłączenia.

 

PODATEK OD PRZERZUCONYCH DOCHODÓW

Uchwalona ustawa nowelizująca przewiduje modyfikacje w kolejnym rozwiązaniu wprowadzonym przez Polski Ład, również wymierzonym w transakcje z podmiotami powiązanymi, tj. w podatku od przerzuconych dochodów. Jest to specyficzny rodzaj podatku, w przypadku którego podstawą opodatkowania są koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych. Zgodnie z treścią nowelizacji, nowe zasady w podatku od przerzuconych dochodów będą obowiązywały od 2023. Co istotne, przepisy w tym zakresie obowiązują już w 2022 r. i również w tym roku podatnicy będą zobowiązani do kalkulowania podatku, ale według dotychczasowych przepisów.

Poniżej przedstawiamy założenia, jak według nowelizacji podatek ma wyglądać po zmianach. Przez przerzucone dochody rozumie się określony katalog kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, m.in.: koszty usług doradczych, zarządzania, koszty ubezpieczeń (potencjalnie też reasekuracji) czy opłaty licencyjne.

 

Uwzględniając nowelizację, aby można było mówić o przerzuconych dochodach, łącznie spełnione muszą być poniższe przesłanki:

• dochód (przychód) z tytułu otrzymywanej przez podmiot powiązany należności podlega efektywnemu opodatkowaniu według stawki niższej niż 14,25% – w tym zakresie uwzględnia się przysługujące podmiotowi powiązanemu ulgi (odliczenia od podstawy opodatkowania albo od podatku) lub zwroty podatku, związane z przychodem z danego tytułu – co istotne stawkę podatku weryfikujemy w odniesieniu do przychodu z tytułu danej należności, a nie globalnie;
• należności z tytułów wskazanych w przepisie, uzyskiwane przez dany podmiot od innych powiązanych podmiotów z Polski, stanowią co najmniej 50% przychodów;
• podmiot ten przekazuje co najmniej 10% należności otrzymywanych od podmiotów z Polski (np. w formie zapłaty za usługi/dywidendy);
• suma wydatków objętych przepisem, poniesionych przez podatnika i zaliczonych do kosztów podatkowych w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów podatkowych w danym roku.

Niezależnie od spełnienia powyższych przesłanek, z przerzuconymi dochodami będziemy mieli do czynienia m.in. w przypadku trans-akcji realizowanych z podmiotami z rajów podatkowych (po spełnieniu określonych warunków). Jednocześnie nadal będzie możliwość wyłączenia stosowania przepisów o przerzuconych dochodach, w przypadku wydatków poniesionych na rzecz podmiotu powiązanego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w UE lub EOG i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Ustalona w powyższy sposób wartość przerzuconych dochodów będzie stanowiła podstawę opodatkowania według stawki 19%. Podatek od przerzuconych dochodów generuje liczne obowiązki dla polskich podatników, w szczególności dla tych realizujących dużą ilość transakcji z podmiotami zagranicznymi. Żeby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania, podatnicy będą musieli uzyskać od podmiotów powiązanych dużą ilość szczegółowych informacji w zakresie ich sytuacji podatkowej oraz prowadzonej działalności. Może to być istotnie utrudnione, podmioty zagraniczne nie muszą być chętne do współpracy i udostępniania szczegółowych danych finansowych.

 

ZMIANY W OŚWIADCZENIACH WHT

W przypadku wypłat opodatkowanych podatkiem u źródła przekraczających wartość 2 mln zł oraz podlegających pod stosowanie mechanizmu pay&refund, jednym ze sposobów uprawniających płatnika do niepobrania podatku według stawki krajowej (19%), jest złożenie przez zarząd oświadczenia. W treści oświadczenia zarząd potwierdza, że posiada wszystkie dokumenty i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia/preferencyjnej stawki podatku.

 

Przepisy ustawy o CIT przewidują dwa rodzaje oświadczeń WHT:

• oświadczenie pierwotne – składane przy pierwszej płatności przekraczającej 2 mln zł w roku, w terminie do 7 dnia następnego miesiąca (termin na zapłatę podatku);
• oświadczenie następcze – składane w sytuacji, gdy po złożeniu oświadczenia pierwotnego płatnik dokonuje na rzecz tego samego podatnika kolejnych wypłat podlegających pod mechanizm pay&refund, w terminie 7 dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął okres dwóch miesięcy od złożenia oświadczenia pierwotnego.

 

Praktyczny skutek aktualnej treści przepisów jest taki, że zwolnienie/preferencyjna stawka na podstawie oświadczenia może być stosowane wyłącznie do upływu terminu na złożenie oświadczenia następczego. Problem pojawia się więc w sytuacji, w której płatnik dokonuje większej ilości wypłat w trakcie roku – w praktyce nie ma możliwości każdorazowego zastosowania zwolnienia. Minister Finansów w trakcie roku rozwiązał ten problem i przedłużył do końca 2022 r. termin ważności oświadczeń pierwotnych złożonych w tym roku.

Nowelizacja idzie dalej, przedłużając terminy na składanie oświadczeń. Od nowego roku oświadczenie pierwotne będzie składane jednokrotnie w terminie do ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia 2 mln zł. Oświadczenie następcze będzie natomiast składane do 31 stycznia następnego roku. Zgodnie z przepisami przejściowymi, przepisy w nowym brzmieniu będą miały zastosowanie do oświadczeń składanych od początku 2022 r. Po złożeniu oświadczenia, nawet w przypadku realizowania większej ilości wypłat na rzecz tego samego podatnika, płatnik będzie mógł stosować zwolnienie/preferencyjną stawkę do końca roku, a łączna suma należności będzie wykazywana w oświadczeniu następczym składanym w kolejnym roku.

 

PODATEK MINIMALNY

Ustawodawca przewidział również szereg zmian w zakresie tzw. podatku minimalnego. Na wstępie trzeba podkreślić, że wyłączone z tej daniny nadal będą instytucje finansowe, w tym m.in. zakłady ubezpieczeń. W grupach ubezpieczeniowych podatek może potencjalnie dotyczyć spółek, które nie zostaną objęte wyłączeniem (np. spółki serwisowe).

Przepisy mają na celu przede wszystkim uproszczenie stosowania przepisów oraz złagodzenie warunków podlegania opodatkowaniu. W tym zakresie należy wskazać w szczególności podwyższenie wskaźnika rentowności z 1% do 2%, wyłączenie określonych rodzajów kosztów i przychodów z podstawy kalkulowania podatku, zmiany w zakresie ustalania podstawy opodatkowania czy rozszerzenie zakresu wyłączeń.

W 2022 r. opodatkowanie podatkiem minimalnym jest zawieszone. Również w przyszłym roku podatnicy nie będą mieli obowiązku kalkulowania podatku. Nowelizacja przewiduje w tym zakresie zwolnienie z opodatkowania do 31 grudnia 2023 r. Efektywnie opodatkowanie podatkiem minimalnym będzie więc obowiązywało od 2024 r.

 

LIKWIDACJA CIT/WZ

Podatnicy korzystający z ulgi na złe długi w CIT byli dotychczas zobowiązani do uzupełniania dedykowanego załącznika do deklaracji CIT-8, tj. załącznika CIT-WZ. W ramach ulgi na złe długi, po spełnieniu określonych warunków, podatnicy są uprawnieni do zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartość wierzytelności, które nie zostały na ich rzecz uregulowane. Jednocześnie, podatnicy powiększają podstawę opodatkowania o zobowiązania, których nie uregulowali.

Nowelizacja przewiduje likwidację obowiązku składania załącznika CIT-WZ w przypadku stosowania ulgi. Zmiana w tym zakresie w istotny sposób ograniczy obowiązki administracyjne po stronie podatników korzystających z ulgi, zmianę w tym zakresie należy więc ocenić pozytywnie.

 

ZMIANY W CIT OD 2023

Nowelizacja przepisów podatkowych w tym roku przynosi liczne zmiany w dotychczas obowiązujących przepisach. Szczególnie ważne dla podatników funkcjonujących w ramach grup kapi-tałowych jest uchylenie przepisów dotyczących ukrytej dywi-dendy oraz zmiany w podatku od przerzuconych dochodów. W odniesieniu do podmiotów realizujących transakcje podlega-jące pod mechanizm pay&refund, istotna jest modyfikacja prze-pisów w zakresie oświadczeń WHT. Również zmiany w podatku minimalnym są dla podatników korzystne, jednak bezpośrednio nie będą dotyczyły zakładów ubezpieczeń. Likwidacja CIT/WZ zmniejszy natomiast ilość obowiązków administracyjnych w przy-padku korzystania z ulgi.

Ustawa została już podpisana przez Prezydenta oraz opublikowana. Planowo wejdzie więc w życie od nowego roku.