Odpowiedzialność karno-skarbowa członków zarządu – przewodnik praktyczny

Odpowiedzialność karna skarbowa to temat, który większość przedsiębiorców błędnie kojarzy wyłącznie z księgowymi lub działami finansowymi. Tymczasem przepisy Kodeksu karnego skarbowego przewidują osobistą odpowiedzialność członków zarządu – potencjalnie nawet jeśli nigdy nie podpisali deklaracji podatkowej ani nie uczestniczyli w przygotowaniu rozliczeń.

Zgodnie z art. 9 § 3 KKS, do odpowiedzialności karnej może zostać pociągnięta każda osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi, zwłaszcza finansowymi spółki – czyli często w praktyce członek zarządu, CFO, prokurent, a nawet osoba faktycznie zarządzająca bez formalnego tytułu. Oznacza to, że np. fakt pełnienia funkcji w zarządzie wystarcza, by odpowiadać za błędy podatkowe, tym bardziej jeśli organ będzie w stanie wykazać brak dochowania tzw. należytej staranności.

Czym jest odpowiedzialność karnoskarbowa i kogo dotyczy

Kodeks karny skarbowy opiera się na zasadzie osobistej odpowiedzialności osób fizycznych. Za czyn zabroniony odpowiada konkretna osoba – a nie spółka czy inna jednostka organizacyjna. Odpowiedzialność ta nie podlega przerzuceniu na podmiot i jest niezależna od odpowiedzialności samej spółki za zaległość podatkową.

W świetle przytoczonego wyżej przepisu są różne podstawy do uznania, że dana osoba zajmuje się finansami przedsiębiorstwa, a więc że odpowiada na gruncie KKS. Po pierwsze, może to wynikać bezpośrednio z przepisu prawa – na przykład członek zarządu spółki kapitałowej odpowiada dlatego, że zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki, więc w domyśle również wszystkie sprawy gospodarcze i finansowe. Po drugie, odpowiedzialność może powstać przez ustanowienie decyzją właściwego organu, jak w przypadku kuratora spółki ustanowionego przez sąd rejestrowy. Trzecią podstawą jest zawarcie umowy – na przykład dyrektorzy finansowi zatrudnieni na kontrakcie menedżerskim. Wreszcie, odpowiedzialność może wynikać z faktycznego wykonywania obowiązków, nawet bez formalnego tytułu.

Kluczowe jest to, że odpowiedzialność za przestępstwa skarbowe opiera się na zasadzie umyślności. Organ musi wykazać nie tylko, że do błędów w rozliczeniu podatkowym doszło, ale że konkretny sprawca chciał popełnić taki czyn lub się na to godził. Istotna jest więc ocena, czy można powiedzieć, że osoba godziła się na skutki w postaci złożenia błędnego rozliczenia – czyli czy podjęła działania zmierzające do prawidłowej organizacji funkcji podatkowej w spółce, aby do nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych nie dochodziło.

Kiedy członek zarządu odpowiada za zobowiązania spółki – kluczowe sytuacje

Najczęstsze naruszenia w praktyce

W codziennej działalności gospodarczej istnieje szereg sytuacji, które mogą prowadzić do pociągnięcia do odpowiedzialności karno-skarbowej.

• Jednym z najczęstszych przestępstw skarbowych jest niewpłacenie pobranego podatku, regulowane przez art. 77 KKS. Typowy przykład to sytuacja, gdy spółka wypłaca pracownikom wynagrodzenia, pobiera zaliczki na PIT, ale z powodu problemów z płynnością nie przekazuje ich do urzędu skarbowego w ustawowym terminie.
• Kolejnym ryzykownym obszarem są schematy podatkowe, których obowiązek raportowania wynika z przepisów o MDR. Art. 80f § 1–3 KKS penalizuje naruszenie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych. Może to dotyczyć na przykład sytuacji, gdy podatnik wypłaca dywidendę przekraczającą ustawowe progi, ale nie raportuje tego jako schematu podatkowego.
• W obszarze cen transferowych czyhają również pułapki. Art. 80e KKS dotyczy braku przekazania informacji o cenach transferowych – na przykład gdy spółka zawiera transakcje z podmiotem powiązanym, ale nie składa formularza TPR mimo spełnienia ustawowych przesłanek. Podobnie art. 56c KKS penalizuje niesporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych, co może się zdarzyć, gdy spółka dokonuje zakupów od podmiotu powiązanego, których wartość przekracza ustawowe progi, ale nie przygotowuje wymaganej dokumentacji TP.
• Szczególnie problematyczny jest podatek u źródła. Art. 56d KKS dotyczy braku lub wadliwej weryfikacji przez płatnika podatku u źródła, a mimo to złożenie oświadczenia na potrzeby skorzystania ze zwolnienia czy niższej stawki WHT. Przykładowa sytuacja wygląda tak: spółka wypłaca odsetki przekraczające ustawowe progi bez odpowiedniej weryfikacji rzeczywistego odbiorcy, zarząd składa oświadczenie będące podstawą do niepobrania WHT, a w trakcie kontroli podatkowej urząd podważa status rzeczywistego odbiorcy u podatnika.
• Najbardziej powszechnym i „najszerszym” naruszeniem pozostają jednak błędy w deklaracji czy zeznaniu podatkowym, określone w art. 56 KKS. W trakcie kontroli organ może podważyć prawidłowość złożonego zeznania podatkowego i dokonać doszacowania podatku. Już taka sytuacja może być uznana za wypełnienie znamion przestępstwa z art. 56 KKS. Problemem może być również nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych penalizowane zgodnie z art. 60–61 KKS. Wreszcie, art. 83 § 1 KKS penalizuje utrudnianie czynności kontrolnych, co może się przejawiać celowym opóźnianiem przekazania dokumentów organom podatkowym mimo wezwań.

Dane statystyczne: co najczęściej kończy się skazaniem

Analiza prawomocnych skazań osób dorosłych z oskarżenia publicznego na podstawie KKS w latach 2002–2020 dostarcza interesujących wniosków. Najczęściej stosowanym przepisem był art. 56 § 2 KKS, czyli czyn zabroniony pod groźbą kary polegający na dokonaniu błędów w deklaracji w sytuacji, gdy kwota narażona na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza małej wartości, obecnie około 1 mln PLN. Przepis ten był podstawą aż 14 589 prawomocnych skazań.

Na drugim miejscu pod względem częstotliwości zastosowania pozostaje art. 77 § 2 KKS, dotyczący nieprzekazania pobranego podatku małej wartości w ustawowym terminie, na podstawie którego zapadło 13 557 skazań. Rzadziej kończyły się skazaniem sprawy dotyczące:

• wadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych (art. 61 § 1 KKS – 1 765 skazań),
• utrudniania czynności kontrolnych (art. 83 § 1 KKS – 1 876 skazań)
• oraz nieprowadzenia ksiąg (art. 60 § 1 KKS – 1 755 skazań).

Dane te pokazują, że odpowiedzialność za czyny zabronione na gruncie prawa karnego skarbowego była stosowana nie tylko wobec poważnych, wielomilionowych naruszeń, ale również w przypadkach mniejszego kalibru. Na podstawie tych danych można założyć, że odpowiedzialność karna mogła dotyczyć nawet błędów, które pojawiły się w rutynowych rozliczeniach przedsiębiorców.

Najbardziej ryzykowne obszary podatkowe

Z perspektywy odpowiedzialności członków zarządu szczególne zagrożenie stanowi pięć kluczowych obszarów.

1. Pierwszym z nich są schematy podatkowe, czyli obowiązek raportowania transakcji w ramach MDR.
2. Drugim jest podatek u źródła, gdzie konieczna jest weryfikacja statusu rzeczywistego odbiorcy przy wypłatach transgranicznych.
3. Trzecim obszarem są ceny transferowe i dokumentacja transakcji z podmiotami powiązanymi.
4. Czwartym jest VAT z jego złożonością dotyczącą prawidłowości rozliczeń, odliczeń i faktur.
5. Piątym wreszcie pozostaje JPK, gdzie istotna jest terminowość i poprawność przekazywania plików.

Jakie kary grożą – przestępstwa vs wykroczenia skarbowe

W zależności od charakteru i skali naruszenia czyn zabroniony może zostać uznany za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ta kwalifikacja ma bezpośredni wpływ na wysokość grożących sankcji.

Przestępstwa skarbowe – stawki grzywny 2025

Przestępstwo skarbowe jest zagrożone karą grzywny w stawkach dziennych, gdzie zakres wynosi od 10 do 720 stawek dziennych. Ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe. Alternatywnie można orzec karę ograniczenia wolności – najkrócej miesiąc, najdłużej 2 lata – lub kary pozbawienia wolności, gdzie zakres wynosi od 5 dni do 5 lat.

W określonych przypadkach sąd może zastosować nadzwyczajne obostrzenie kary. Wówczas kara nadzwyczajnie obostrzona nie może przekroczyć 1080 stawek dziennych kary grzywny, 2 lat ograniczenia wolności albo 10 lat kary pozbawienia wolności.

W 2025 roku minimalne wynagrodzenie wynosi 4 666 zł brutto, co oznacza, że najniższa stawka dzienna wynosi 155,53 zł, a najwyższa 62 212 zł. Zatem grzywna za przestępstwo na gruncie Kodeksu karnego skarbowego może wynosić od 1 555 zł przy 10 stawkach po najniższej stawce do 44 793 000 zł przy 720 stawkach po najwyższej stawce. W przypadku nadzwyczajnego obostrzenia maksymalna grzywna może osiągnąć 67 189 000 zł.

Konsekwencje wykraczające poza grzywnę

Odpowiedzialność karno-skarbowa nie kończy się wyłącznie na grzywnie czy ewentualnej karze wolnościowej. Członkowie zarządu, prokurenci, dyrektorzy finansowi i inne osoby pełniące funkcje w spółce mogą ponieść również konsekwencje reputacyjne, organizacyjne i zawodowe.

Sąd ma możliwość orzeczenia środka karnego w postaci publicznego ogłoszenia wyroku, co może negatywnie wpłynąć na wizerunek zarówno osoby odpowiedzialnej, jak i całej spółki. Dodatkowo skazanie skutkuje wpisem do Krajowego Rejestru Karnego, co może na przykład uniemożliwić pełnienie funkcji w zarządzie jakichkolwiek spółek czy osłabić zaufanie partnerów handlowych oraz instytucji finansowych.

Wykroczenia skarbowe i mandaty

W przypadku wykroczenia skarbowego kara grzywny jest ustalana kwotowo, nie w stawkach dziennych. Może ją wymierzyć sąd w przedziale od 1/10 do 20-krotności minimalnego wynagrodzenia za pracę. W sytuacjach mniej skomplikowanych kara może zostać nałożona w postępowaniu mandatowym przez uprawnionego funkcjonariusza. Wówczas grzywna nie może przekroczyć 5-krotności minimalnego wynagrodzenia.

W związku z powyższym najniższa możliwa grzywna nałożona przez sąd wynosi 466,60 zł, najwyższa możliwa grzywna nałożona przez sąd to 93 320 zł, a maksymalna grzywna nałożona mandatem wynosi 23 330 zł.

Jak zabezpieczyć się przed odpowiedzialnością – 3 kluczowe kroki

Z perspektywy członka zarządu kluczowe jest stworzenie i utrzymanie środowiska, które minimalizuje ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej. Obejmuje to zarówno działania formalne, jak i praktyczne, wspierające należytą staranność.

Wdrożenie procedury zabezpieczającej ryzyko KKS

Odpowiednio udokumentowane i przestrzegane procedury pozwalają wykazać należytą staranność i zapobiegają nieprawidłowościom. Kluczowe znaczenie mają zasady obiegu dokumentów księgowych i podatkowych, rejestry niepokojących transakcji oraz schematy zatwierdzania płatności i deklaracji podatkowych.

Kluczowym dokumentem, który powinien być wdrożony w organizacjach, jest procedura przedstawiająca rozdział obowiązków pomiędzy odpowiednimi zespołami i stanowiskami za sprawy podatkowe. W procedurze takiej powinien zostać formalnie uregulowany zakres odpowiedzialności, zadań i przepływ informacji za tematy podatkowe – tzw. matryca odpowiedzialności.

Dzięki temu wskazane zostanie, które osoby za co odpowiadają, co zmniejszy ryzyko pociągnięcia do odpowiedzialności „każdego za wszystko”. W ramach ewentualnego postępowania karnego skarbowego osoby będą posiadały silny dowód na to, że nawet jeśli do jakichś błędów doszło, to nie było w tym żadnej winy osób decyzyjnych czy operacyjnych – spółka wdrożyła mechanizmy, aby do takich błędów nie dochodziło.

Szkolenia i dokumentacja należytej staranności

Spółki powinny regularnie podnosić świadomość podatkową, szczególnie w zakresie odpowiedzialności oraz kluczowych obszarów podatkowych, jak na przykład MDR. Warto szkolić osoby decyzyjne oraz organizacyjne, dokumentować działania zarządcze poprzez notatki ze spotkań i konsultacje z doradcami, a także wdrożyć procedurę prawidłowego zachowania się w trakcie kontroli.

Współpraca z doradcą podatkowym

Doradca podatkowy może pełnić rolę partnera w zakresie oceny ryzyk i wdrażania rozwiązań naprawczych. Regularne przeglądy podatkowe, konsultacje oraz analiza bieżących schematów transakcyjnych pozwalają identyfikować problemy na wczesnym etapie, przygotować dokumentację na wypadek kontroli oraz podjąć działania naprawcze, takie jak korekty czy czynny żal, jeszcze przed interwencją organu. Jeśli natomiast kontrola zostanie już rozpoczęta, doradca pomoże w kontakcie z organem oraz realnie oceni ryzyko zakwestionowania rozliczeń i związanego z tym pociągnięcia do odpowiedzialności KKS.

Czynny żal i korekta – jak naprawić błędy zanim będzie za późno

Należy pamiętać, że nawet jeśli doszło do błędów w rozliczeniach podatkowych, istnieją narzędzia pozwalające ograniczyć ich skutki. Przepisy KKS przewidują mechanizmy, które przy spełnieniu określonych warunków mogą uchronić od odpowiedzialności karnej za popełnienie przestępstwa lub wykroczenia. Kluczowe znaczenie ma w takim przypadku szybkie i właściwe działanie.

Czynny żal

Zgodnie z art. 16 KKS, nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu. Warunkiem skorzystania z tej możliwości jest zapłata zaległej należności publicznoprawnej w terminie wyznaczonym przez organ.

Co istotne, skuteczne złożenie czynnego żalu wymaga podpisu osoby fizycznej, która odpowiada za dany czyn – na przykład członka zarządu. Zawiadomienie anonimowe lub podpisane w imieniu spółki nie spełni tego wymogu. Czynny żal musi być też złożony przed dniem, w którym organ ma już udokumentowaną informację o popełnieniu czynu zabronionego, czyli na przykład przed zidentyfikowaniem nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym.

Korekta deklaracji

Zgodnie natomiast z art. 16a § 1 KKS, nie podlega karze za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub przesłania księgi, jeżeli po jego popełnieniu została złożona organowi podatkowemu prawnie skuteczna korekta deklaracji lub księgi dotycząca obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi ten czyn zabroniony pod groźbą kary przez ustawę.

W trakcie ustalenia strategii działania przez organem warto również pamiętać o instytucji tzw. dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, na podstawie art. 17 KKS.

FAQ – najczęstsze pytania o odpowiedzialność karno-skarbową

Czy członek zarządu odpowiada za błędy księgowej?

Tak, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 9 § 3 KKS, jeśli organ uzna, że zajmuje się sprawami gospodarczymi, zwłaszcza finansowymi spółki. Ważne jest przy tym sprawdzenie, czy nie podjął działań zmierzających do prawidłowej organizacji funkcji podatkowej, co może być argumentem za tym, że nie godził się na skutki w postaci błędów więc nie można mu przypisać winy.

Ile wynosi grzywna za przestępstwo skarbowe w 2025 roku?

Od 1 555 zł przy 10 stawkach dziennych po najniższej stawce do 67 189 000 zł przy 1 080 stawkach dziennych po najwyższej stawce przy nadzwyczajnym obostrzeniu.

Czy można uniknąć kary po wykryciu błędu?

Korekta deklaracji zgodnie z art. 16a KKS może uwolnić od odpowiedzialności, jeśli zostanie złożona skutecznie. Czynny żal określony w art. 16 KKS musi być złożony przed dniem, w którym organ ma udokumentowaną informację o czynie zabronionym.

Jakie dokumenty chronią przed odpowiedzialnością KKS?

Procedura zabezpieczająca ryzyko KKS, z matrycą odpowiedzialności, szkolenia, notatki ze spotkań zarządczych, konsultacje z doradcami podatkowymi oraz procedury obiegu dokumentów księgowych i podatkowych.

Czy CFO odpowiada za MDR?

Tak, jeśli faktycznie zajmuje się sprawami finansowymi spółki. Odpowiedzialność wynika z art. 9 § 3 KKS oraz art. 80f § 1–3 dotyczącego naruszenia obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych.

Źródła:

• Ustawa – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 z późn. zm.)
• Kodeks spółek handlowych – art. 201 § 1
• Informator Statystyczny Wymiaru Sprawiedliwości: Skazania prawomocne z oskarżenia publicznego – dorośli – w latach 2002–2020