Rzeczpospolita: Dodatkowe pomniejszenie podatku możliwe w odliczeniu za 2022 rok

Z końcem czerwca mija czas na rozliczenie podatku CIT za 2022 rok. W zeznaniu podatnicy będą mogli rozpoznać dodatkowe koszty, wyłączone z kalkulacji w latach poprzednich. Wszystko za sprawą podatku od przerzuconych dochodów, który zastąpił limit usług niematerialnych.

Z początkiem 2018 roku do polskiej ustawy o CIT wprowadzono regulację ograniczającą możliwość rozpoznawania jako koszty podatkowe wydatków o charakterze niematerialnym ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, które przekraczały określony w art. 15e ustawy o CIT limit. Do wydatków tych należały m.in. koszty usług doradczych i badania rynku, reklamy, opłaty licencyjne, koszty ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze etc. W przypadku, gdy wydatki takie przekraczały w danym roku 5% podatkowej EBITDA podatnika powiększonej o 3 mln zł, był on zobowiązany wyłączyć z kosztów podatkowych nadwyżkę poniesionych kosztów usług niematerialnych nad obliczony limit. Jednocześnie, jeśli w kolejnych 5 latach podatkowych podatnik nie przekroczył skalkulowanego na dany rok limitu, mógł on z powrotem zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na usługi niematerialne, które był zmuszony wyłączyć w latach poprzednich. Umożliwiał to art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Co dalej z limitem 15e?

Z dniem 1 stycznia 2022 roku wszedł w życie pakiet zmian w podatkach określany mianem Polskiego Ładu, uznany za swego rodzaju rewolucję podatkową, który spowodował wiele zmian w regulacjach ustawy o CIT. Jedną z nich było wprowadzenie podatku od przerzuconych dochodów, który niejako obejmuje katalog kosztów z 15e, a jednocześnie usuwa limit usług niematerialnych, o którym mowa w tym przepisie. W praktyce powoduje to, że podatnicy w rozliczeniu za rok 2022 nie będą już musieli brać pod uwagę limitu usług niematerialnych i wyłączać określonych wydatków poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych z kosztów podatkowych – chyba, że na gruncie podatku od przerzuconych dochodów. W praktyce jednak wydaje się, że podatek od przerzuconych dochodów będzie dla podatników mniej uciążliwy niż limit z art. 15e, mając na uwadze to, że dotyczy on jedynie podmiotów zagranicznych, a już samo udowodnienie, że odbiorca płatności prowadzi za granicą faktyczną działalność, powoduje możliwość uniknięcia jego zapłaty. Jest to jednak temat na odrębny artykuł.

Co z kosztami lat ubiegłych?

Mimo usunięcia z ustawy o CIT całej regulacji dotyczącej limitu usług niematerialnych, ustawodawca zachował możliwość odliczenia przez podatników kosztów usług niematerialnych wyłączonych podatkowo w latach ubiegłych. Co to oznacza w praktyce? Jeśli w 2018 roku podatnik musiał na mocy regulacji 15e rozpoznać jako NKUP nadwyżkę kosztów usług niematerialnych ponad skalkulowany na ten rok limit, ma on możliwość ujęcia tej kwoty w całości lub w części jako koszt podatkowy roku 2022 lub 2023 roku. Wtedy mija bowiem 5 lat na rozliczenie kosztów roku 2018.

Stanowisko organów podatkowych

W kraju idealnym regulacje prawne są skonstruowane w ten sposób, że nie jest konieczne budowanie linii interpretacyjnej, aby wiedzieć jak je zastosować. W Polce jednak tradycyjnie musimy zwrócić uwagę również na stanowisko organów podatkowych. I tak w przypadku możliwości rozliczenia kosztów z lat ubiegłych, wyłączonych z kosztów podatkowych na gruncie art. 15e, fiskus potwierdza, że taka możliwość istnieje. Dodaje jednak, że podatników w dalszym ciągu obowiązuje „fikcyjny” limit, do wysokości którego wydatki takie można rozpoznać dla celów podatkowych. Dyrektor KIS w interpretacji z 15 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.505.2022.1.AK) stwierdził, że „dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany”. Oznacza to, że pomimo faktycznego braku regulacji 15e w ustawie o CIT, fikcyjny limit dalej należy kalkulować, celem określenia możliwości ujęcia w kosztach podatkowych wydatków z lat ubiegłych.

Ponadto, organy korzystnie dla podatników potwierdzają również, że koszty świadczeń niematerialnych poniesione przez podatników w okresie od 1 stycznia 2022 r. będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i nie będą objęte limitem, o którym była mowa w art. 15e, obliczonym dla roku 2022 i lat kolejnych. Oznacza to, że fikcyjny limit, który podatnicy będą liczyć dla 2022 roku dotyczyć będzie jedynie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, których odliczenie było niemożliwe w latach ubiegłych. Stanowisko takie potwierdza m.in. wydana 24 kwietnia 2023 r. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.125.2023.1.IZ).

Końcowo, wątpliwości podatników w ostatnim czasie budziła również kwestia tego, koszty usług niematerialnych którego okresu, wyłączone z kalkulacji w latach ubiegłych, należy rozliczyć w pierwszej kolejności. W tym przypadku organy podatkowe również potwierdzają, że co do zasady nie istnieją przeszkody, aby zastosowanie znalazła metoda FIFO (z ang. first in first out – pierwsze weszło, pierwsze wyszło). Oznacza to, że odliczeniu w 2022 roku powinny podlegać koszty stanowiące NKUP począwszy od 2018 roku, a następnie w latach kolejnych. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor KIS w wydanej 12 kwietnia 2023 r. interpretacji podatkowej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.65.2023.1.MKO). Mając na uwadze fakt, że w pierwszej kolejności podatnicy i tak będą chcieli rozliczyć koszty, które najszybciej ulegną przedawnieniu, to stanowisko organów w tym zakresie wydaje się mało znaczące.

Na przykładzie

Aby lepiej zobrazować, jak to wygląda, posłużymy się przykładem. Załóżmy, że w 2018 roku Spółka A ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług doradczych i licencji na 10 mln zł. Jednocześnie podatkowa EBITDA spółki wyniosła w 2018 roku 100 mln zł. W efekcie limit, do wysokości, którego Spółka A w danym okresie mogła rozpoznać koszty usług niematerialnych, wyniósł 8 mln (5% x 100 mln zł + 3 mln zł). W efekcie Spółka A w 2018 roku musiała rozpoznać jako NKUP kwotę 2 mln zł.

W 2022 roku, skoro limit 15e już nie obowiązuje, Spółka A będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na usługi niematerialne, które w poprzednich latach stanowiły NKUP. Jednocześnie w dalszym ciągu będzie musiała dokonać kalkulacji fikcyjnego limitu za 2022 roku.

Zakładając więc, że w 2022 roku limit się nie zmienił i dalej wynosi 8 mln zł, spółka będzie mogła w całości ująć w kosztach podatkowych, koszty rozpoznane jako NKUP w 2018 roku tj. 2 mln, a także koszty niepodatkowe z lat następnych do wysokości 6 mln zł (2 mln za 2018 rok i 6 mln za lata następne). Jednocześnie bez znaczenia dla prawa spółki do odliczenia będzie wartość usług niematerialnych poniesionych przez nią w 2022 roku. Analogicznie Spółka A może postąpić w latach następnych, aż do całkowitego rozliczenia NKUP usług niematerialnych z lat 2018-2021.

Podsumowując

Wprowadzenie do polskiej ustawy o CIT podatku od przerzuconych dochodów spotkało się ze sporym niezadowoleniem zarówno ze strony doradców podatkowych, jak i podatników. Jednocześnie należy zauważyć, że regulacja ta spowodowała usunięcie wydawałoby się znacznie bardziej uciążliwego obowiązku – limitowania usług niematerialnych, które mogły stanowić koszty podatkowe w danym okresie. Dzięki temu począwszy od 2022 roku podatnicy będą mieli szansę na odliczenie, jeśli nie całości, to chociaż części kosztów stanowiących NKUP dla celów podatkowych w latach ubiegłych.

Chociaż stanowisko organów w tym zakresie wciąż można poddawać krytyce (skoro ustawodawca usunął art. 15e ustawy o CIT jako niepotrzebny, to może należałoby usunąć wszystkie skutki działania tego przepisu wstecz) – to wydaje się, że wprowadzone zmiany przyniosły nieoczekiwane korzyści dla podatników. Pozwoli to bowiem spółkom na dodatkowe zwiększenie kosztów podatkowych w najbliższych latach, często umożliwiając całkowite rozliczenie kosztów usług niematerialnych z lat 2018-2021. Co prawda z opóźnieniem wynikającym z obowiązującej dawniej regulacji art. 15e, jednak jak to mówią: lepiej późno niż wcale.

Źródło: Źródło: https://www.rp.pl/podatki/art38469901-dodatkowe-pomniejszenie-podatku-mozliwe-w-odliczeniu-za-2022-rok