Trybunał Konstytucyjny 24 lutego 2021 r. wydał orzeczenie, w którym uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z Konstytucją w przypadku rozumienia go w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Niekorzystna interpretacja
Z podatkiem od nieruchomości nikt nie ma łatwego życia. Charakteryzuje się on różnorodnością stanów faktycznych i jednoczesną małą liczbą przepisów. A te które są, często mają charakter ogólny, niekonkretny. Gehennę w ich stosowaniu przeżywają zwłaszcza przedsiębiorcy. To właśnie dla nich przepisy te są najmniej łaskawe. Jednym z największych przejawów owej niesprawiedliwości było uznawanie, że przedsiębiorca, który posiada grunty, budynki czy budowle, tylko z tego powodu powinien płacić podatek od nieruchomości według najwyższych stawek. Tak właściwie jednomyślnie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne był interpretowany art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), który stanowi że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to „grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą”. W praktyce oznaczało to, że nawet w przypadkach tak skrajnych, jak nieużytkowany budynek nadający się do rozbiórki, ale nierozebrany z powodów czysto ekonomicznych, był opodatkowany jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (nasiliło się to po zmianie w 2016 r. pojęcia „względy techniczne” i znacznym zawężeniu tej i tak wąsko interpretowanej przesłanki). Nie miało przy tym znaczenia, czy dany przedmiot opodatkowania jest do takiej działalności w ogóle wykorzystywany. Przedsiębiorco – posiadasz to płacisz, zazwyczaj sporo.
Ważny wyrok TK
Za te właśnie przypadki zabrał się Trybunał Konstytucyjny, który 24 lutego 2021 r. wydał orzeczenie (SK 39/19), które miało ucywilizować tę niekorzystną dla przedsiębiorców kwestię. Trybunał orzekł bowiem o niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP w przypadku rozumienia go w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę.
Niezgodne z ustawą zasadniczą stało się zatem takie rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które kwalifikuje majątek do opodatkowania według najwyższych stawek jedynie z powodu posiadania go przed przedsiębiorcę (co do zasady rozumianego jako bycie właścicielem danego składnika majątku, wyjątkowo także jako posiadanie zależne – przy posiadaniu od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego).
Niekonstytucyjność tego przepisu opiera się zatem na braku zróżnicowania sytuacji, gdy przedsiębiorca posiada dany przedmiot opodatkowania i wykorzystuje go do prowadzenia działalności gospodarczej od sytuacji samego posiadania bez eksploatacji w prowadzonym biznesie. Trybunał słusznie orzekł, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.
Brzmi dobrze. Pytanie jednak, jak się ten wyrok przyjął w praktyce? Podatek od nieruchomości mocniej niż inne daniny opiera się na orzecznictwie, zatem stanowisko sądów jest tutaj kluczowe.
To jak w takim razie orzekają obecnie sądy administracyjne? Jak to w życiu podatkowym bywa – różnie.
Osoby fizyczne
Sądy administracyjne dla uznania, czy znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej danego podatnika starają się odpowiedzieć na następujące pytania (tak np.: NSA w wyroku z 16 marca 2021 r., III FSK 2715/21; WSA w Olsztynie w wyroku z 22 września 2021 r., I SA/Ol 520/21 i WSA w Gliwicach w wyroku z 27 stycznia 2021 r., I SA/Gl 1295/20):
1. Czy dana nieruchomość jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej?
Jest to stosunkowo proste do sprawdzenia.
2. Czy może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem?
To już jest pytanie enigmatyczne, które – w zależności od przyjętej koncepcji – może prowadzić do skrajnie różnych odpowiedzi.
3. Czy jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej?
To istota wyroku TK, a nastawienie na faktyczne wykorzystywanie ma dużo sensu.
4. Czy, biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, może być wykorzystana na ten cel?
Tutaj znowu: ile koncepcji, tyle potencjalnych odpowiedzi. Dosyć niebezpieczne wydaje się zwracanie uwagi na możliwość wykorzystywania zamiast na faktyczne wykorzystywanie.
Sądy podkreślają także, że w przypadku m.in. budynków czy gruntów, można stwierdzić istnienie tej przesłanki przy pomocy treści aktu notarialnego (np. ww. wyroki WSA w Olsztynie i WSA w Gliwicach). Na pewno jest to dokument pomocny, ale niekoniecznie przesądzający (np. przy zmianie przeznaczenia nieruchomości po jej nabyciu i utraty gospodarczej przydatności).
Wymienione przesłanki niby są pomocne, ale jednocześnie na tyle ogólne (m.in. wymienione w punktach 2 i 4), że pozostawiają niedosyt, szczególnie w aspekcie potencjalnej możliwości wykorzystywania nieruchomości na cele działalności gospodarczej.
Przedsiębiorcy niebędący osobami fizycznymi
W przypadku przedsiębiorców, także tych, którzy nie są osobami fizycznymi, NSA przyznaje co prawda w swoich wyrokach (np. z 19 maja 2021 r., III FSK 3422/21 czy z 1 czerwca 2021 r., III FSK 3555/21), że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie uzasadnia jeszcze jej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale to przecież wiemy już z orzeczenia TK.
Kiedy zatem mamy z takim związkiem do czynienia? To już nie jest ani takie jasne, ani jednolicie ujmowane.
Naczelny Sąd Administracyjny, nadal zostając przy enigmatycznych tonach, orzekł m.in., że założenia co do potencjalnego związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny mieć racjonalne podstawy. To dobrze, bo im więcej racjonalności w podatkach, tym lepiej dla wszystkich. Idąc dalej NSA dookreślił, że nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu (wyrok z 28 kwietnia 2021 r., III FSK 3205/21). Sąd wskazał przy tym, że: „Konieczne jest też należyte uwzględnienie stanowiska Trybunału, wedle którego brak precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi nieproporcjonalną ingerencję w konstytucyjne prawo własności”.
Wątpliwości pozostały
Ale to nadal mało. Skoro samo posiadanie nie wystarczy, to co jest potrzebne?
Czy faktyczne wykorzystywanie jest konieczne i tym samym zrównane zostają dwa pojęcia: związania z działalnością gospodarczą oraz zajęcia na taką działalność? Fakt wykorzystywania w działalności gospodarczej danego składnika majątku jest raczej przypadkiem typowym i tym samym prostym.
Co jednak w sytuacji, gdy dany składnik majątku przejściowo nie jest wykorzystywany? Albo gdy może być potencjalnie wykorzystany, ale nie jest z powodu decyzji biznesowej?
Tu już nie ma jednolitości w orzecznictwie. Nadal bowiem z jednej strony należy pamiętać o wspomnianym stanowisku TK, a za nim także NSA, jak i różnych WSA, że samo posiadanie nie wystarczy do opodatkowania majątku przedsiębiorcy najwyższymi stawkami, ale już nie ma jednolitości co do potencjalnej możliwości wykorzystania takiego gruntu, budynku czy budowli. Na przykład dla WSA z Opola (wyrok z 24 czerwca 2021 r., I SA/Op 169/21) czy Kielc (wyrok z 30 czerwca 2021 r., I SA/Ke 183/21) do opodatkowania najwyższymi stawkami wystarczy nawet potencjalne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej. Sądy pomijają przy tym to, że potencjalne wykorzystywanie oznacza przecież w praktyce brak wykorzystywania w danym okresie.
Jaka jest zatem granica między potencjalnym wykorzystaniem nieruchomości w działalności gospodarczej, które mogłoby powodować ryzyko opodatkowania najwyższymi stawkami a bezpieczną przystanią nieuznania danej nieruchomości czy obiektu budowlanego za związane z działalnością gospodarczą? Nie ma na to jednoznacznej odpowiedzi.
Do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne – wg sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 20/21 i III FSK 22/21) – mogą być na przykład takie okoliczności jak:
- wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych,
- ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej,
- charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.
Przy czym WSA w Poznaniu w wyroku z 16 kwietnia 2021 r. (I SA/Po 28/21) przyjął bardziej kategoryczną tezę, zgodnie z którą wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Co warte odnotowania, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 20 maja 2021 r. (I SA/Go 65/21) orzekł, że samo stwierdzenie, iż w przedmiocie działalności mieści się gospodarowanie nieruchomościami własnymi, nie powoduje, że każda nieruchomość posiadana przez spółkę jest automatycznie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.
A co w sytuacji przejściowego niewykorzystywania do działalności gospodarczej, które tak często miało miejsce w np. w czasie lockdownów związanych z epidemią? Tu sądy nie są przychylne przedsiębiorcom. Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., III FSK 3960/21), a za nim także wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA w Lublinie w wyroku z 23 czerwca 2021 r., I SA/Lu 136/21, WSA w Białymstoku w wyroku z 8 września 2021 r., I SA/Bk 370/21 czy WSA w Gliwicach w wyroku z 22 czerwca 2021 r., I SA/Gl 486/21) orzekają, że fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy przez podatnika i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy potencjalny i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona.
Na szczęście dwa z tych wyroków są nieprawomocne. Jeżeli bowiem faktyczne niewykorzystywanie w biznesie to za mało, by uznać brak zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to można wskazać, za popularnym polskim przysłowiem, że jednak jedna jaskółka (czyt. wyrok TK) wiosny nie uczyniła…
Podstawa prawna: art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.)
Zdaniem autorki:
Agata Małecka doradca podatkowy i adwokat, menedżer w ALTO
Każda sprawa jest inna i na pewno warto wykorzystać wyrok TK, by przyjrzeć się obciążeniom z tytułu podatku od nieruchomości majątku niewykorzystywanego w działalności gospodarczej w danym roku podatkowym (podatek od nieruchomości jest wszakże podatkiem deklarowanym rocznie). Po co? By opodatkować grunty i budynki niższą stawką oraz by nie opodatkowywać budowli, które nie przyczyniają się, bezpośrednio czy pośrednio, do osiągania zysku. Należy jednak pamiętać, że batalia ta może nie być łatwa, jeżeli organom łatwo będzie wskazać w danym stanie faktycznym na potencjalną możliwość wykorzystania danego składnika majątku do działalność gospodarczej.
