Rzeczpospolita: Rozliczanie VAT przez konsorcja wciąż jest przedmiotem dyskusji

Umowy konsorcjum są standardowym elementem inwestycji na rynku nieruchomości. Pozwalają one na udział w inwestycjach nie tylko największym podmiotom na rynku, ale również spółkom o zdecydowanie mniejszym kapitale i możliwościach. Tym bardziej dziwi, że wciąż brakuje zarówno regulacji, jak i jednolitego stanowiska organów podatkowych w zakresie rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum.

Czym jest umowa konsorcjum?

Umowy te nie są szczegółowo zdefiniowane w przepisach czy to ustaw podatkowych, czy też prawa handlowego. Praktyka w ich zakresie ukształtowała się na zasadzie swobody zawierania umów oraz kształtowania stosunków gospodarczych. Jednocześnie mając na uwadze cel jakiemu służą umowy konsorcjum, czyli realizacji wspólnego przedsięwzięcia, są one zawierane najczęściej przez kilka podmiotów, w określonym celu i na ściśle określony czas realizacji inwestycji.

Przyjmuje się również, że umowa konsorcjum powinna zawierać szczegółowe zasady współpracy jej uczestników tj. wzajemnych rozliczeń konsorcjantów w związku z realizacją projektu, należnego członkom umowy wynagrodzenia oraz zakresu odpowiedzialności stron za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zadań przypisanych w ramach umowy.

Ponadto, umowa konsorcjum określa również kto jest jej liderem, czyli podmiotem reprezentującym innych uczestników umowy przed zlecającym realizację projektu. Należy jednak pamiętać, co podkreślają sądy administracyjne, że konsorcjum jako całość nie posiada osobowości prawnej, ani nie stanowi podatnika podatku VAT czy CIT, tak jak jest w przypadku np. podatkowych grup kapitałowych. W efekcie każdorazowo rozliczenia dokonywane pomiędzy członkami konsorcjum powinny być analizowane mając na uwadze, że podmioty podpisujące umowę stanowią podatników podlegających odrębnym rozliczeniom podatkowym.

Z VAT czy bez VAT – oto jest pytanie

Zagadnienie dotyczące tego, czy rozliczenia pomiędzy poszczególnymi członkami konsorcjum podlegając opodatkowaniu VAT stała się przedmiotem licznych interpretacji podatkowych, a także wyroków sądów administracyjnych. Główny problem pojawia się tutaj w sytuacji, gdy lider konsorcjum jest wystawiającym fakturę i otrzymującym płatność za całość wykonanej przez konsorcjum usług, a potem transferuje przychód zgodnie z zapisami umowy konsorcjum na jej poszczególnych uczestników. Analogicznie, wątpliwości podatników budzi również ewentualny podział kosztów w ramach konsorcjum.

I tak przykładowo ciekawe stanowisko wyrażono w interpretacji DKIS z 13 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.76.2022.1.MB, gdzie organ podkreślił, że pomiędzy liderem, a uczestnikami konsorcjum ma miejsce określony zakres świadczeń i odpowiedzialności lidera sprawdzającego i nadzorującego działania konsorcjanta. Ponadto, organ podkreślił, że również przyjęty przez strony w danej sprawie sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach konsorcjum wskazywał na istniejący łańcuch świadczeń – konsorcjant obciążał lidera wynagrodzeniem należnym mu za wykonany zakres prac, natomiast lider obciążał zleceniodawcę wynagrodzeniem należnym za prace wykonane przez wszystkich uczestników konsorcjum. W efekcie DKIS uznał, że w tym przypadku doszło to świadczenia usług pomiędzy członkami konsorcjum na gruncie VAT.

Analogicznie stwierdzono w interpretacji z 19 stycznia 2022 r. DKIS, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.712.2021.2.HW, w której organ stwierdził wbrew zdaniu podatnika, że podział przychodu z tytułu realizacji inwestycji pomiędzy podatnikami podlega opodatkowaniu VAT mając na uwadze szeroką odpowiedzialność lidera i specyfikę relacji pomiędzy uczestnikami umowy.

Inaczej stwierdzono natomiast w interpretacji indywidualnej DKIS z 7 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.82.2021.1.RMA. Dodatkowo DKIS zacytował w niej wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13 podkreślając, iż fakt, że członkowie i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje i nie przesądza tego, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji przychodów całego konsorcjum. Określony w umowie podział wszystkich uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider.

Odmienne zdanie w zakresie opodatkowania VAT widoczne jest natomiast w przypadku podziału kosztów konsorcjum. Zgodnie ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w wydanej niedawno interpretacji, podział kosztów realizacji projektu w ramach konsorcjum nie podlega opodatkowaniu VAT. (interpretacja z 26 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.299.2023.1.MC).

TSUE

Kwestię konsorcjum wielokrotnie poruszał również sam TSUE, który – przykładowo w wyroku z 2004 roku o sygn. C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica – stwierdził, że czynności dokonywane przez uczestników konsorcjum zgodnie z umową stanowiącą podstawę konsorcjum oraz w związku z ustalonym udziałem przypisanym każdemu z nich w tej umowie nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy.

Kwestię te podkreślał również niedawno sam NSA, który w wyroku z 13 października 2021 r. ,sygn. akt I FSK 1898/18, stwierdził, że „określony w umowie podział wydatków i przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider”.

Jak uniknąć sporu z fiskusem?

Chciałoby się rzecz, że ile umów, tyle interpretacji. Wydaje się więc, że nie ma jednej, idealnej metody, która zabezpieczyłaby podatnika przez skutkami zakwestionowania jego rozliczeń w przypadku udziału w umowach konsorcjum. Jednocześnie okazuje się, że właśnie szczegółowe uregulowanie w tej umowie warunków rozliczeń wspólnego przedsięwzięcia, w tym w szczególności w zakresie podziału zysku i ewentualnej marży, zakresu odpowiedzialności wobec zamawiającego przez poszczególnych członków konsorcjum oraz zakresu realizowanych zadań może znacznie ograniczyć ewentualne wątpliwości organów.

Dobrze skonstruowana umowa konsorcjum może pomóc

Nie ma idealnej metody zabezpieczenia podatnika przed ewentualnymi pytaniami, czy wręcz zarzutami nieprawidłowości w rozliczenia podatkowych ze strony organów skarbowych. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że właściwie skonstruowana umowa konsorcjum może pomóc.

Co prawda możemy tu często trafić na problem natury praktyczno-biznesowej w postaci uczestników konsorcjum i ich woli co do zawarcia w umowie szczegółowych lub mnie szczegółowych zapisów. Ile uczestników konsorcjów, tyle działów prawnych, a w związku z tym propozycji zapisów, które byłyby najbardziej korzystne dla spółki, którą reprezentują. Czy więc możliwe jest znalezienie złotego środka? Na ten moment jest to trudne i chciałoby się rzec, że powinna zostać wydana interpretacja ogólna w tym zakresie lub też objaśnienia ministerstwa. Bo skoro problem pojawia się nieustannie od lat w interpretacjach podatkowych i na wokandach sądów administracyjnych, to może warto się temu przyjrzeć. Szczególnie, że jak pokazuje polski rynek, lokalna gospodarka nie zwalnia, szczególnie w sektorze nieruchomościowym.

Podstawa prawna:

art. 5 ustawy z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.)

Źródło: https://www.rp.pl/podatki/art39387791-rozliczanie-vat-przez-konsorcja-wciaz-jest-przedmiotem-dyskusji