Na czym ma polegać estoński model rozliczeń?
Jak wskazywaliśmy poprzednio, tzw. estoński CIT jest preferencyjnym sposobem rozliczenia podatku dochodowego, którego głównym założeniem jest odroczenie obowiązku zapłaty podatku do momentu wypłaty wypracowanego przez spółkę zysku udziałowcom, np. w formie dywidendy.
Z uwagi na specyfikę proponowanego modelu opodatkowania oraz jego odmienność od klasycznego sposobu rozliczeń, w projekcie ustawy nowemu reżimowi poświęcony został odrębny rozdział: Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (Rozdział 6b).
Już tytuł nowego rozdziału daje więc pierwszą wskazówkę odnośnie zasad opodatkowania w ramach estońskiego CIT – będzie ono mieć postać ryczałtu, a więc takiego sposobu rozliczeń, w ramach którego podstawa naliczenia podatku określana jest w sposób uproszczony, niewymagający prowadzenia rozbudowanej ewidencji.
Proponowany przez Ministerstwo Finansów estoński model rozliczeń zakłada więc odstąpienie od ustalania podatku w oparciu o łączny dochód przedsiębiorstwa skalkulowany zgodnie z art. 7 ustawy o CIT i zastąpienie go rozwiązaniem, w którym przedmiotem opodatkowania będzie sześć kategorii wymienionych enumeratywnie w ustawie, odpowiadających różnym (bardziej lub mniej formalnym) możliwościom dystrybucji zysków. Obejmują one:
- wypracowany zysk netto, w części, w jakiej został przeznaczony:
- do wypłaty na rzecz wspólników, lub
- na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym skorzystanie z modelu estońskiego;
- ukryte zyski, czyli określone świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku (inne niż podzielony zysk), których beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz albo podmiot z nimi powiązany,
- dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;
- nadwyżkę wartości rynkowej składników majątku przejmowanego lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową – w przypadku połączenia, podziału, przekształcenia lub wniesienia w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
- dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
- w przypadku podmiotów kończących opodatkowanie według nowego modelu – sumę zysków netto osiągniętych w czasie stosowania estońskiego CIT, które nie stanowiły zysków podzielonych lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem.
Tak zdefiniowany przedmiot opodatkowania oznacza, że podatnicy korzystający z estońskiego CIT, którzy w danym roku nie zdecydują się na wypłatę dywidendy (i jednocześnie nie wystąpią u nich inne zdarzenia wymienione powyżej, zrównane z dystrybucją zysku) nie będą w danym roku zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego. Jeśli natomiast zdecydują się na przeznaczenie na wypłaty dla udziałowców połowy wypracowanego zysku, zapłacą podatek tylko od tej kwoty.
Do rozliczeń w ramach estońskiego CIT przewidziane zostały również odmienne stawki podatku. Standardowo wynosić one będą:
- 15% – dla firm posiadających status małego podatnika, oraz
- 25% – dla pozostałych podmiotów.
Jednocześnie jednak, podatnicy dokonujący znacznych inwestycji, przekraczających wskazane w ustawie progi, będą mogli skorzystać z obniżenia stawki „na wyjściu” o 5 punktów procentowych. Obniżone stawki wyniosą więc 10% dla małych podatników oraz 20% dla pozostałych firm.
Zaproponowane stawki są zatem wyższe od tych obowiązujących przy standardowym modelu rozliczeń. Jak jednak wskazuje Ministerstwo Finansów, ich wysokość została skalkulowana tak, aby uwzględniała wpisany w system estoński mechanizm częściowego zaliczenia podatku zapłaconego przez spółkę na poczet podatku od dywidendy na poziomie udziałowca / akcjonariusza.
W nowym reżimie, dochód przeznaczony na wypłaty z zysku w dalszym ciągu wciąż będzie bowiem opodatkowany dwukrotnie – po stronie spółki (CIT) oraz wspólnika (PIT). Niemniej, na poziomie wspólnika, podatek od przychodów z dywidend otrzymanych z zysków spółki powstałych w okresie korzystania z estońskiego CIT będzie mógł zostać proporcjonalnie obniżony o podatek zapłacony przez spółkę od dochodu z podzielonego zysku, który przypada na przychód danego udziałowca / akcjonariusza.
W ten sposób, pomimo nominalnie wyższego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, efektywne opodatkowanie kwot wypłacanych wspólnikom zostanie obniżone.
Kto będzie mógł skorzystać z nowej formy opodatkowania?
Skorzystanie z estońskiego CIT będzie dobrowolne, przy czym nie będzie to rozwiązanie dostępne dla wszystkich. Zgodnie z wcześniejszymi zapowiedziami, z estońskiego modelu opodatkowania będą mogły skorzystać spółki kapitałowe, których łączne przychody z działalności osiągnięte w poprzednim roku podatkowym (z należnym podatkiem od towarów i usług) nie przekroczyły 50 mln zł.
Rozwiązanie to kierowane jest do podmiotów o najprostszej strukturze właścicielskiej, tj. spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, których udziałowcami lub akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne.
Dodatkowo, firmy chcące skorzystać z nowego modelu rozliczeń nie będą mogły posiadać:
- udziałów lub akcji w kapitale innej spółki,
- tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania,
- ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
- innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel/fundator lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu,
- stosunku prawnego o charakterze powierniczym).
Możliwość skorzystania z estońskiego CIT będzie również uzależniona od utrzymania średniego zatrudnienia na poziomie co najmniej 3 pracowników (w przeliczeniu na pełne etaty), z wyłączeniem udziałowców lub akcjonariuszy oraz struktury działalności, w ramach której udział osiąganych przez podatnika przychodów pasywnych (m.in. z wierzytelności, odsetek od pożyczek, poręczeń i gwarancji, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych) nie będzie przekraczał 50% przychodów ogółem.
Jednocześnie, z estońskiego modelu rozliczeń wyłączone mają zostać określone grupy podatników, w tym w szczególności przedsiębiorstwa finansowe i instytucje pożyczkowe, spółki działające w specjalnych strefach ekonomicznych lub w Polskiej Strefie Inwestycji (PSI), a także firmy postawione w stan upadłości lub likwidacji. Czasowe wyłączenie (na jeden rok podatkowy) będzie również dotyczyć firm uczestniczących w procesach restrukturyzacyjnych – podziale lub połączeniu spółek, a także wnoszących lub otrzymujących wkłady niepieniężne w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Dodatkowo, z nowego reżimu nie będą mogły skorzystać firmy sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.
Wymóg ponoszenia wydatków inwestycyjnych
Istotą proponowanych rozwiązań jest zwiększenie innowacyjności przedsiębiorstw. Stąd, w projekcie ustawy przewidziany został obowiązek zwiększenia wydatków inwestycyjnych rozumianych jako wydatki na wytworzenie lub nabycie fabrycznie nowych środków trwałych (m.in. maszyn, urządzeń, środków transportu), bądź opłaty z tytułu leasingu takich składników.
Wymagany wzrost nakładów inwestycyjnych wyniesie:
- 15% (nie mniej niż 20 tys. zł) w okresie dwuletnim, lub
- 33% (nie mniej niż 50 tys. zł) w okresie czteroletnim.
Jednocześnie, w przypadku osiągnięcia przez danego przedsiębiorcę wzrostu nakładów inwestycyjnych wynoszącego co najmniej 50% w ciągu dwóch lat, lub o 110% w okresie czteroletnim, będzie on mógł skorzystać z wspomnianego powyżej preferencyjnego opodatkowania według stawki obniżonej o 5 punktów procentowych.
Należy jednak zwrócić uwagę, że obecny sposób sformułowania wymogu dotyczącego zwiększenia nakładów inwestycyjnych – wyłączający z definicji inwestycji wartości niematerialne i prawne – powoduje, że z nowego reżimu nie będą mogły skorzystać podmioty, których inwestycje koncentrują się wokół nowych technologii, i które w związku z tym ponoszą wydatki przede wszystkim na licencje, prawa autorskie czy prawa do patentów.
Takie podmioty – w myśl proponowanych regulacji – nie spełnią więc warunku dotyczącego ponoszenia wymaganych nakładów inwestycyjnych, a tym samym nie będą uprawnione do skorzystania z nowego reżimu.
Na jaki okres będzie można wybrać model estoński?
Projekt zakłada, że estoński CIT będzie wybierany na okresy czteroletnie, przy czym jeśli podatnik w trakcie czteroletniego okresu naruszy wymienione powyżej warunki, straci prawo do korzystania z tego sposobu rozliczeń.
Wyjątkiem będzie tu sytuacja, w której podatnik przekroczy próg 50 mln zł przychodów, ale podejmie decyzję o kontynuacji stosowania modelu estońskiego do zakończenia czteroletniego okresu. W takim przypadku będzie zobowiązany do zapłaty dodatkowego podatku (5% podstawy opodatkowania przypadającej proporcjonalnie na nadwyżkę).
Konieczność dostosowania rozliczeń
Ustalenie podstawy opodatkowania co do zasady będzie się odbywać w oparciu o wynik określony zgodnie z prawem bilansowym. Niemniej, podmioty chcące skorzystać z modelu estońskiego, będą zobowiązane do odpowiedniego dostosowania dotychczasowych rozliczeń, tak aby uwzględnić w podstawie opodatkowania te kategorie świadczeń, które w przeciwnym wypadku pozostałyby nieopodatkowane oraz ująć odpowiednio te, które mogłyby zostać opodatkowane podwójnie.
W tym celu, firma zamierzająca skorzystać z estońskiego CIT, w rozliczeniu roku podatkowego poprzedzającego zastosowanie nowego reżimu powinna:
- zaliczyć do przychodów podatkowych:
- przychody uwzględnione w wyniku finansowym netto zgodnie z ustawą o rachunkowości, a niezaliczone do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, oraz
- koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nieuwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z ustawą o rachunkowości;
- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:
- przychody zaliczone do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, a nieuwzględnione w wyniku finansowym netto zgodnie z ustawą o rachunkowości, oraz
- koszty niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a uwzględnione w wyniku finansowym zgodnie z ustawą o rachunkowości.
Obowiązek dostosowania rozliczeń nie będzie miał przy tym zastosowania do różnic o charakterze trwałym, a jedynie do różnic przejściowych, które wystąpiły w okresie przed skorzystaniem z modelu estońskiego.
Jeżeli w wyniku powyższych korekt wysokość zobowiązania wzrośnie o co najmniej 50%, nadwyżka ponad ten próg będzie mogła zostać zapłacona przez podatnika w ratach (w okresie maksymalnie 3 lat).
Co z ulgami podatkowymi?
Zgodnie z projektem, podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z estońskiego CIT, stracą prawo do ujęcia w rozliczeniu odliczeń od dochodu z tytułu darowizn, ulgi B+R, ulgi na złe długi i innych ulg zmniejszających podstawę opodatkowania. Co istotne, nie będą oni również mieć możliwości kontynuowania odliczeń po rezygnacji lub utracie prawa do modelu estońskiego i powrocie do standardowego sposobu rozliczeń.
Rozwiązanie alternatywne – fundusz inwestycyjny
Zgodnie z wcześniejszymi zapowiedziami, w projekcie nowelizacji przewidziane zostało również rozwiązanie alternatywne dla klasycznego estońskiego CIT, które ma pozwolić na szybsze, w ujęciu ekonomicznym, rozliczenie amortyzacji środków trwałych w kosztach podatkowych.
Zakłada ono możliwość przekazania przez podatnika części wypracowanego zysku na specjalny fundusz inwestycyjny zgodnie z opracowanym planem inwestycji i zaliczenia odpisów na fundusz do kosztów uzyskania przychodów. Umożliwi to zatem uzyskanie zbliżonego rezultatu ekonomicznego jak klasyczny model estoński, ale przy zachowaniu standardowego schematu rozliczeń. Jeżeli jednak zgromadzone środki nie zostaną wydane na cele inwestycyjne wskazane w ustawie w określonym czasie, podatnik będzie zobowiązany do rozpoznania ich jako przychód, a w efekcie powiększenia dochodu do opodatkowania.
Podatnicy korzystający z funduszu inwestycyjnego zachowają prawo do dotychczasowych ulg i odliczeń.
Opublikowany przez Ministerstwo Finansów projekt ma charakter roboczy, w związku z czym może jeszcze ulegać zmianom w toku dalszych prac. Będziemy Państwa informować o dalszym procesie legislacyjnym.
Planowana data wejście w życie nowych przepisów to 1 stycznia 2021 r.
