Zmiany podatkowe wprowadzane w ramach Polskiego Ładu istotnie dotkną rozliczeń podatkowych podmiotów funkcjonujących w grupach kapitałowych. Co prawda zniesione zostaje ograniczenie w zaliczaniu do kosztów wydatków na nabycie od podmiotów powiązanych usług niematerialnych (art. 15e ustawy o CIT), ale jednocześnie dodawane są nowe instytucje ingerujące w rozliczenia w międzynarodowych grupach oraz istotnie je komplikujące. Ustawodawca skupił się na wprowadzeniu regulacji wymierzonych w działania dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi, które mogą potencjalnie mieć charakter optymalizacyjny.
Stopień skomplikowania i niejasności nowych pomysłów ustawodawcy podatkowego sięga aktualnie niezwykle daleko.
UCHYLENIE ART. 15E USTAWY O CIT
Regulacja zawarta w art. 15e ustawy o CIT jest bardzo dobrze znana wszystkim podatnikom funkcjonującym w grupach kapitałowych. Przepis ogranicza zaliczanie do kosztów określonych rodzajów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Ograniczenie obejmuje m.in. wydatki na nabycie usług doradczych, zarządzania, ubezpieczeń czy opłaty licencyjne. Podatnicy są zobowiązani do wyłączania tego rodzaju wydatków z kosztów uzyskania przychodów w części powyżej 3 mln zł.
Przepis wszedł w życie 1 stycznia 2018 r. i od tego czasu budził wiele wątpliwości interpretacyjnych, w szczególności w zakresie kwalifikacji konkretnych usług jako podlegających lub niepodlegających limitowaniu.
W Polskim Ładzie przewidziano uchylenie powyższego przepisu. Co ciekawe, propozycja nie pojawiła się na etapie konsultacji społecznych, lecz dodano ją dopiero w projekcie wniesionym do Sejmu. Ministerstwo wcześniej nie zapowiadało tej zmiany, podatnicy zostali więc zaskoczeni, tym razem pozytywnie.
Zastanawiające jest, z jakiego powodu rząd „po cichu” wprowadza do ustawy tak istotną, korzystną dla podatników zmianę? Jednym z powodów może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z początku tego roku, w którym Trybunał uznał za niezgodne z prawem europejskim szwedzkie przepisy ograniczające możliwość zaliczania do kosztów odsetek ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego z innego państwa członkowskiego. Z uwagi na fakt, że szwedzkie regulacje miały cel podobny do art. 15e, tj. przeciwdziałanie optymalizacjom podatkowym, istnieją argumenty za twierdzeniem, że wyrok może mieć zastosowanie również w odniesieniu do przepisów ustawy o CIT.
Możliwe więc, że Ministerstwo uprzedziło ruch ze strony podatników oraz Trybunału i zaproponowano uchylenie przepisu, zanim został on uznany za niezgodny z prawem wspólnotowym.
COŚ ZA COŚ
Po uchylonym art. 15e w ustawie nie pozostanie jednak próżnia. W zamian, Ministerstwo Finansów proponuje wprowadzenie dwóch dodatkowych instytucji dotyczących bezpośrednio wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, czyli ukrytej dywidendy oraz podatku od przerzuconych dochodów.
Na marginesie trzeba również wspomnieć o tzw. podatku minimalnym, wymierzonym w podmioty, które nie osiągają określonego poziomu dochodowości. Na ten moment, instytucje finansowe, w tym zakłady ubezpieczeń, są jednak wyłączone z zakresu opodatkowania nową daniną.
Powyższe rozwiązania mogą w naszej ocenie przysporzyć podatnikom wielu problemów związanych z rozliczeniami podatkowymi, nałożą na przedsiębiorców również dodatkowe obowiązki. Warto więc już w tym momencie dokładniej przyjrzeć się zaproponowanym zmianom przepisów.
UKRYTA DYWIDENDA
Założeniem przepisów o ukrytej dywidendzie, jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych rodzajów wydatków (o tych rodzajach niżej), które ekonomicznie stanowią dystrybucję zysku, jednak nie mają formy dywidendy.
Zgodnie z zaproponowanym rozwiązaniem, za ukrytą dywidendę będą uznawane trzy rodzaje wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z jego akcjonariuszem.
1. Pierwszy rodzaj kosztów, kwalifikowanych w projekcie przepisów jako ukryta dywidenda, to wydatki, w odniesieniu do których wysokość lub termin poniesienia są uzależnione od osiągnięcia przez podatnika zysku lub wysokości osiągniętego zysku. Tego rodzaju opłaty są wykorzystywane m.in. w przypadku licencji na korzystanie ze znaku towarowego. Jeżeli przepisy wejdą w życie w aktualnej formie, tego rodzaju wydatki nie będą więc stanowiły kosztów podatkowych.
2. Drugi rodzaj wydatków kwalifikowanych jako ukryta dywidenda to należności, których wysokość została ustalona na nierynkowym poziomie, czyli podatnik mógłby nabyć podobne świadczenie od podmiotu niepowiązanego za niższą cenę.
3. Trzecia sytuacja dotyczy wynagrodzenia za korzystanie z aktywów, które przed utworzeniem podatnika stanowiły własność wspólnika.
W odniesieniu do drugiego i trzeciego rodzaju wydatków, będzie istniała możliwość wyłączenia stosowania przepisów dotyczących ukrytej dywidendy, jeżeli wartość tych kosztów będzie niższa od kwoty zysku brutto uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku podatkowym.
Już teraz można zauważyć praktyczne wątpliwości dotyczące przepisówo ukrytej dywidendzie, w szczególności w zakresie wyłączenia stosowania regulacji. Z przepisu wynika bowiem, że wydatki stanowiące ukrytą dywidendę należy wyłączać z kosztów na bieżąco, co będzie wpływało na wysokość zaliczek na CIT. Wyłączenie stosowania ograniczenia będzie natomiast można zastosować dopiero po zakończeniu roku, kiedy znana będzie wysokość zysku. Podatnik będzie więc potencjalnie płacił wyższe zaliczki w trakcie roku, natomiast po zakończeniu roku może powstać nadpłata do zwrotu, co będzie rozwiązaniem bardzo niekorzystnym z perspektywy płynności finansowej.
Nie wiadomo również, czy będzie możliwość zastosowania wyłączenia, jeżeli wydatek zakwalifikuje się zarówno do pierwszej, jak i trzeciej kategorii, co może mieć miejsce m.in. w przypadku wskazanych uprzednio opłat licencyjnych.
Przepisy wprowadzające ograniczenia związane z ukrytą dywidendą mają wejść w życie dopiero w 2023 r. Ministerstwo nie wyklucza również możliwości wprowadzenia dodatkowych zmian w tym zakresie.
PODATEK Z TYTUŁU PRZERZUCONYCH DOCHODÓW
Rozwiązaniem podobnym kierunkowo, lecz „uderzającym” podatnika z innej strony, jest natomiast podatek od przerzuconych dochodów. Nie mamy tu do czynienia z wyłączeniem wydatków z kosztów podatkowych, lecz z dodatkowym podatkiem (stawka 19%), który ma być kalkulowany na podstawie wartości określonych rodzajów kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych.
Ustawodawca zaproponował skomplikowaną, kilkupoziomową definicję przerzuconych dochodów. Pierwszym elementem do sprawdzenia, jest wysokość stawki CIT stosowanej przez podmiot powiązany otrzymujący należność. Jeśli będzie ona o 25% niższa niż stawka, jaka miałaby zastosowanie w Polsce, to należy przejść do kolejnych etapów weryfikacji. W kontekście stawki, należy wziąć pod uwagę faktycznie zapłacony podatek, więc nie tylko stawkę CIT obowiązującą w danym państwie, ale również elementy indywidualne dla konkretnego podatnika, czyli ulgi, odliczenia od dochodu itp. Wszystkie te informacje trzeba będzie uzyskać od podmiotu powiązanego.
W następnej kolejności przepisy nakazują zweryfikować, czy należności podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych podmiotu powiązanego, odliczeniu od dochodu czy podstawy opodatkowania, alternatywnie, koszty są wypłacane przez ten podmiot, np. w formie dywidendy. Trzeba zwrócić uwagę, że interpretacja tego warunku jest niezrozumiała. Dla podmiotu powiązanego otrzymującego należności, nie będą one przecież jednocześnie kosztem podatkowym (a o tym mówi przepis), lecz przychodem. Ciężko więc jest określić, jaka była intencja ustawodawcy oraz, jak właściwie interpretować niniejszy warunek.
Na ostatnim etapie należy zweryfikować, czy przerzucone dochody stanowią co najmniej 50% przychodów podmiotu powiązanego.
Przepis określa również katalog kosztów, do których zastosowanie będzie miał nowy podatek, obejmuje on w szczególności koszty usług niematerialnych,
w tym m.in. usługi doradcze, reklamowe, usługi ubezpieczeniowe, opłaty licencyjne (a więc katalog znany wcześniej z art. 15e), ale też m.in. koszty finansowania dłużnego, jeżeli suma tych kosztów stanowi co najmniej 3% kosztów podatkowych w danym roku.
Co ważne, podatek nie będzie mieć zastosowania w odniesieniu do wydatków na rzecz podmiotów z UE oraz EOG, jednak wyłącznie pod warunkiem, że prowadzą one istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Przepisy wskazują, na co zwracać uwagę przy badaniu niniejszych przesłanek, jednak nadal są to warunki niedookreślone, których weryfikacja będzie nakładała na podatników dodatkowe obowiązki.
Podatek od przerzuconych dochodów ma obowiązywać już od 2022 r., w odniesieniu do kosztów ponoszonych w przyszłym roku może więc powstać ewentualny obowiązek podatkowy.
Nowy podatek będzie wiązał się z licznymi obowiązkami compliance, trzeba będzie uzyskiwać od podmiotu powiązanego szczegółowe informacje m.in. w zakresie jego opodatkowania czy dalszej redystrybucji zysku, co często może być utrudnione.
ROZLICZENIA PODATKOWE JESZCZE BARDZIEJ SKOMPLIKOWANE
Pomimo że z ustawy o CIT usunięty zostanie art. 15e ograniczający możliwość zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na rzecz podmiotów powiązanych, rozliczenia podatkowe w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi będą jeszcze bardziej skomplikowane.
Od 2023 r. określone wydatki kwalifikujące się jako ukryta dywidenda, mają być wyłączone z kosztów podatkowych.
Natomiast od przyszłego roku, podatnicy będą zobowiązani do ustalania podatku od przerzuconych dochodów, który będzie kalkulowany na podstawie kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Ta regulacja będzie dla podatników szczególnie uciążliwa, z uwagi na konieczność uzyskiwania od podmiotów powiązanych szczegółowych informacji dotyczących warunków zastosowania podatku, co będzie trudne i w niektórych przypadkach nawet niemożliwe.
Kolejny raz podatnicy będą musieli zmierzyć się z nowymi przepisami, przygotować do wejścia w życie przepisów dotyczących podatku od przerzuconych dochodów, w szczególności zmapować transakcje z podmiotami powiązanymi, które będzie trzeba uwzględnić. Jednak najtrudniejszy może być kontakt z zagranicznymi podmiotami w celu zgromadzenia informacji niezbędnych do prawidłowego ustalenia potencjalnego podatku. To kolejny obowiązek, który może okazać się kompletnie niezrozumiały od strony współpracujących spółek z grupy.
W razie pytań, pozostajemy do Państwa dyspozycji:
Spółki kapitałowe swoją popularność (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest najczęściej wybieraną formą prowadzenia działalności w Polsce) zawdzięczają odróżniającym je od spółek osobowych zasadom odpowiedzialności za zobowiązania. Wspólnicy/akcjonariusze spółki kapitałowej nie odpowiadają za zobowiązania spółki. Spółka kapitałowa z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) uzyskuje osobowość prawną, a zatem sama odpowiada za swoje zobowiązania swoim własnym majątkiem. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.) zasada odpowiedzialności spółki za własne zobowiązania nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Istnieją bowiem sytuacje, w których za zobowiązania sp. z o.o. wobec wierzycieli odpowiedzialność może ponosić jej członek zarządu.
