Twój biznes
Baza wiedzy
7 stycznia 2026
Faktury KSeF: czym jest Krajowy System e-Faktur i jak d...
Case studies
Błyskawiczne wsparcie Klienta w związku z trudnościami w jeg...
Szczegółowy audyt kadrowo-płacowy dla dużej firmy z branży r...
Poznaj najnowsze rozwiązania: system kaucyjny, podatek od nieruchomości, benchmarki i wiele innych!
Poznaj najnowsze rozwiązania: system kaucyjny, podatek od nieruchomości, benchmarki i wiele innych!Przygotuj się na JPK CIT! Wybierz kompleksowe wsparcie w zakresie podatków, księgowości i technologii.
Przygotuj się na JPK CIT! Wybierz kompleksowe wsparcie w zakresie podatków, księgowości i technologii.
Szereg wyróżnień w rankingach ITR World Tax oraz ITR World TP 2024/2025
Szereg wyróżnień w rankingach ITR World Tax oraz ITR World TP 2024/2025
ALTO x mLeasing – wsparcie firm z sektora MŚP w zielonej transformacji
ALTO x mLeasing – wsparcie firm z sektora MŚP w zielonej transformacjiEksperci ALTO przedstawią zmiany w podatku VAT – omówią najistotniejsze regulacje oraz wskażą ich praktyczne znaczenie dla rozliczeń podatkowych przedsiębiorców.
AGENDA:
Z uwagi na okoliczność, że już w dniach 27-29 października 2021 roku Senat będzie obradował nad zmianami w ustawach podatkowych implementującymi Polski Ład, podczas webinarium przedstawimy najważniejsze dla branży zmiany w podatkach w ich najbardziej aktualnej odsłonie.
W szczególności nasi eksperci omówią następujące zagadnienia:
CIT:
WHT: zmiany dotyczące należytej staranności oraz katalogu płatności objętych mechanizmem „pay and refund”
TP: m.in. zmiany w zakresie terminów, nowe zwolnienia oraz dodatkowe sankcje KKS
Nowe ulgi na innowacje: łączenie B+R z IP BOX, ulga na prototypy i robotyzację, wsparcie zatrudnienia innowacyjnych pracowników
PIT: podsumowanie zmian istotnych dla pracowników i zleceniobiorców, w tym lekarzy i przedstawicieli zawodów medycznych
VAT: Grupa VAT i korzyści z nią związane
Spółki kapitałowe swoją popularność (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest najczęściej wybieraną formą prowadzenia działalności w Polsce) zawdzięczają odróżniającym je od spółek osobowych zasadom odpowiedzialności za zobowiązania. Wspólnicy/akcjonariusze spółki kapitałowej nie odpowiadają za zobowiązania spółki. Spółka kapitałowa z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) uzyskuje osobowość prawną, a zatem sama odpowiada za swoje zobowiązania swoim własnym majątkiem. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.) zasada odpowiedzialności spółki za własne zobowiązania nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Istnieją bowiem sytuacje, w których za zobowiązania sp. z o.o. wobec wierzycieli odpowiedzialność może ponosić jej członek zarządu.
Odpowiedzialność subsydiarna i solidarna
Specyficzna odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o., tj. odpowiedzialność subsydiarna i solidarna, wynika z treści art. 299 kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.). Przepis ten mówi o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Na podstawie tego przepisu członek zarządu może odpowiadać zatem nie za swoje własne zobowiązania, ale za zobowiązania innego podmiotu, którym jest spółka. Na marginesie uwag dotyczących odpowiedzialności członków zarządu sp. z o.o. za zobowiązania spółki, warto pamiętać, że art. 299 k.s.h. znajduje odpowiednio zastosowanie wobec likwidatorów sp. z o.o. (z wyjątkiem tych ustanawianych przez sąd).
WAŻNE!
W kodeksie spółek handlowych brak jest odpowiednika art. 299 k.s.h. dla spółki akcyjnej (S.A.). i prostej spółki akcyjnej (P.S.A.), a przez to brak zasady odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania tych spółek.
Można by próbować uzasadniać to specyfiką tego typu spółek. Z uwagi na to, że P.S.A. w polskim porządku prawnym funkcjonuje od niedawna (od 1 lipca), jeśli chodzi o praktykę organizacji i funkcjonowania spółki pomocna może okazać się S.A. W przypadku spółek akcyjnych można zaobserwować, że brak jest tak częstej tożsamości podmiotowej pomiędzy zarządem a właścicielami spółki, jak w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekłada się to na brak tak częstych (jak w przypadku sp. z o.o.) sytuacji faktycznej likwidacji majątku spółki (bez przeprowadzania likwidacji na postawie przepisów prawa lub upadłości spółki). Dodatkowo w spółkach akcyjnych mamy zwykle do czynienia z większą liczbą akcjonariuszy i większą liczbą pojedynczych znaczących aktywów w majątku spółki (składników tego majątku) niż ma to miejsce w przypadku sp. z o.o. Podsumowując, w przypadku S.A. brak było konieczności zapewnienia ochrony wierzycieli z poziomu ustawodawcy w taki sam sposób jak w przypadku sp. z o.o.
1. Odpowiedzialność subsydiarna (pomocnicza) – co to takiego?
Odpowiedzialność członków zarządu sp. z o.o. za zobowiązania spółki ma charakter subsydiarny (pomocniczy), oznacza to, że o tej odpowiedzialność mówimy dopiero wtedy kiedy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Co ciekawe, nie ma jednolitej interpretacji tej przesłanki. Niektórzy reprezentują stanowisko, że aby wierzyciel mógł skutecznie dochodzić odpowiedzialności członka zarządu, na podstawie art. 299 k.s.h., za zobowiązania spółki powinien przeprowadzić egzekucję wobec spółki i egzekucja ta musi okazać bezskuteczna. Pojawiają się też głosy, że wierzyciel powinien jedynie dysponować prawomocnym tytułem egzekucyjnym (niekoniecznie wykonawczym) wydanym przeciwko spółce.
Można spotkać również takie stanowiska, że już sam brak majątku spółki, tj. sytuacja w której, jeśli by doszło do egzekucji z majątku spółki, okazałaby się ona bezskuteczna, wypełnia przesłankę „jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna” (w takiej sytuacji nie jest już nawet konieczne wszczynanie postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce, nie mówiąc o uzyskiwaniu postanowienia o umorzeniu egzekucji wobec spółki z powodu braku majątku niezbędnego do zaspokojenia wierzyciela)2. Przy czym wspólne dla powyższych koncepcji jest to, że bezskuteczność egzekucji powinna odnosić się do całego majątku spółki (wyrok Sądu Najwyższego z 20 października 2005 r., II CK 152/05, OSNC 2006, Nr 7–8, poz. 134).
Niezależnie od przyjętego rozumienia przesłanki „bezskuteczności egzekucji wobec spółki” z powyższego wyraźnie wynika, że takie uregulowanie na podstawie art. 299 k.s.h. odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki ma na celu przede wszystkim ochronę wierzycieli (pośrednio również wspólników, bo taka regulacja motywuje przecież zarząd do dbania o interesy spółki). W praktyce art. 299 k.s.h. ma na celu zapobieganie sytuacjom, w których wierzyciel dysponuje wprawdzie prawomocnym wyrokiem zasądzającym określone kwoty na jego rzecz od spółki, jednak faktyczna egzekucja z majątku spółki nie jest możliwa z uwagi na brak takiego majątku.
2. Odpowiedzialność solidarna – czyli jaka?
Odpowiedzialność członków zarządu wobec wierzycieli spółki na postawie art. 299 k.s.h. ma również charakter odpowiedzialności solidarnej. Odpowiedzialność ta, najogólniej rzecz ujmując, jest formą wspólnej odpowiedzialności kilku podmiotów. Solidarność może zachodzić zarówno po stronie wierzycieli, jak i po stronie dłużników. Z punktu widzenia art. 299 k.s.h. interesuje nas ten drugi przypadek. Gdy dłużnicy są zobowiązani solidarnie wierzyciel, w zależności od swojego uznania, może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Nasuwa się zatem pytanie z kim solidarnie na podstawie art. 299 k.s.h. jest zobowiązany członek zarządu. W art. 299 k.s.h. chodzi o solidarność pomiędzy wszystkimi członkami zarządu ponoszącymi na podstawie tego przepisu odpowiedzialność za konkretne zobowiązanie spółki (w tym między byłymi członkami zarządu i obecnymi). Większość przedstawicieli doktryny stoi na stanowisku, że na podstawie tego przepisu nie zachodzi solidarność odpowiedzialności członków zarządu ze spółką.
Członek zarządu może być zobowiązanym do ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli. Nie ma jednak zgodności co do tego, jaki charakter: gwarancyjny czy odszkodowawczy ma odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki na podstawie art. 299 k.s.h. Rozważania te pozostają bez wpływu na samą zasadę odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. W praktyce zakwalifikowanie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, jako odpowiedzialności gwarancyjnej lub odszkodowawczej, przekłada się m.in. na kwestie przedawnienia, właściwość miejscową sądu, moment wymagalności zobowiązania, itd.3. Przyjęcie, że odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 299 k.s.h. ma charakter odpowiedzialności gwarancyjnej oznaczałoby, że członek zarządu staje się osobiście odpowiedzialny za zobowiązania spółki, ale nie powstaje własne zobowiązanie członka zarządu do naprawienia szkody, np. z tytułu deliktu (patrz wyrok SN z 6 czerwca 1997 r., III CN 65/97, niepubl., wyrok SN z 17 lipca 1997 r., III CKN 126/97, Legalis; wyrok SN z 18 kwietnia 2007 r., V CSK 55/07, Legalis; wyrok SN z 11 października 2000 r., II CKN 252/00, niepubl.). W przypadku przyjęcia odszkodowawczego charakteru odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 k.s.h. przyjmuje się, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością na zasadzie winy (za niezłożenie lub zbyt późne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co pociąga za sobą niemożność zaspokojenia się wierzyciela z majątku spółki z o.o.) (patrz. uchwała SN(7) z 7 listopada 2008 r., III CZP 72/08, Legalis.). Wydaje się, że aktualnie drugie stanowisko jest przeważające. Również zdaniem autorów konstrukcja odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki na podstawie art. 299 k.s.h. bliższa jest odpowiedzialności odszkodowawczej niż gwarancyjnej.
Odpowiedzialność – kiedy i za jakie zobowiązania?
Istotne dla odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. za zobowiązania spółki jest to, czy zobowiązanie istniało, w okresie kiedy pełnił on funkcję. Nie jest więc istotny moment powstania zobowiązania, tj. przed powołaniem do zarządu czy w czasie trwania mandatu danego członka zarządu, ale odpowiedź na pytanie: czy zobowiązanie istniało w okresie pełnienia przez danego członka zarządu tej funkcji.
Jednocześnie, by mówić o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki musi zostać spełniona łącznie druga przesłanka – egzekucja przedmiotowego zobowiązania z majątku spółki musi okazać się bezskuteczna (o czym szerzej powyżej). Istnieją kontrowersje co do momentu, na który ustala się bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki. Dominujące stanowisko zakłada, że przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki musiała nastąpić w okresie sprawowania funkcji członka zarządu. Można spotkać się również ze stanowiskiem, że bezskuteczność egzekucji z majątku spółki ocenia się w toku postępowania sądowego (dokładnie w momencie zamknięcia rozprawy), chociażby członek zarządu nie pełnił już wówczas funkcji członka zarządu.
WAŻNE!
Członek zarządu na podstawie art. 299 k.s.h. odpowiada za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Wierzycielami w myśl tego przepisu są nie tylko osoby trzecie, ale mogą to być również wspólnicy spółki.
Przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu
Odpowiedzialność członków zarządu sp. z o.o. za jej zobowiązania nie ma charakteru bezwzględnego. Takie ukształtowanie odpowiedzialności zaprzeczałoby istocie spółki sp. z o.o. (jako spółki kapitałowej), która sama odpowiada za swoje zobowiązania, co zostało zaznaczone na wstępie oraz mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w zakresie samego obsadzania funkcji członka zarządu.
Przepis art. 299 § 2 k.s.h. wymienia sytuacje uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Są to tzw. przesłanki egzoneracyjne. Ogólnie rzecz ujmując okolicznościami, które wpływają na zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki są akty jego staranności związane z monitorowaniem stanu wypłacalności spółki, identyfikacja w odpowiednim czasie ryzyka niewypłacalności, a także podjęcie stosownych kroków, aby jej przeciwdziałać – tj. złożenie wniosków przewidzianych przez regulacje prawa upadłościowego i prawa restrukturyzacyjnego.
Jeśli członek zarządu w odpowiednim czasie zgłosi wniosek o ogłoszenie upadłości lub w sytuacji jego niezgłoszenia – nie ma w tym winy członka zarządu lub wierzyciel nie poniósł szkody, wówczas członek zarządu może powoływać się na brak odpowiedzialności za zobowiązania spółki.
Przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności:
1. Zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym samym czasie wydanie postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo o zatwierdzeniu układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu.
Zgodnie z art. 21 ustawy prawo upadłościowe, wniosek o ogłoszenie upadłości, powinien być zgłoszony nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Art. 299 k.s.h. nie odwołuje się wprost do terminu z prawa upadłościowego, co pozwala wyciągnąć wniosek, że „właściwy czas” na zgłoszenie wniosku należy, na podstawie art. 299 k.s.h., oceniać w świetle reguły staranności wynikającej z zawodowego charakteru działalności członka zarządu (a zatem na podstawie art. 293 k.s.h.). Art. 21 prawa upadłościowego z pewnością będzie pomocny przy ustalaniu, jaki czas był właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale na gruncie art. 299 k.s.h. nie powinien stanowić samodzielnej podstawy do dokonania takiej oceny.
2. Brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.
Wina, o której mowa w art. 299 § 2 k.s.h. na charakter winy subiektywnej. Okoliczności przesądzające o braku odpowiedzialności konkretnego członka zarządu za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, a co za tym idzie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki na podstawie art. 299 § 2 k.s.h., należy oceniać indywidualnie dla danego członka zarządu w zależności od okoliczności konkretnego przypadku. W praktyce, pod pojęciem braku winy należy rozumieć „wystąpienie przeszkód w sposób usprawiedliwiony uniemożliwiających konkretnemu członkowi zarządu wykonywanie czynności, w tym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, takich jak: pozbawienie wolności, choroba, czy brak dostępu, mimo podejmowanych prób, do informacji o stanie spółki”.
3. Pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody.
Zasadniczo jako „szkodę”, w myśl art. 299 § 2 k.s.h., rozumie się zmniejszenie możliwości zaspokojenia wierzyciela w porównaniu do stanu, jaki miałby miejsce, gdyby członek zarządu we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wydano postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo o zatwierdzeniu układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu.
Niektórzy jednak jako szkodę w myśl tego przepisu rozumieją również bezpośredni uszczerbek w majątku wierzyciela w ten sposób, że należąca do tego majątku wierzytelność wobec spółki okazuje się mniej warta.
Podsumowanie
Artykuł 299 k.s.h., mający w praktyce najistotniejsze znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, nie wyczerpuje tego złożonego tematu. Istnieją również przepisy odrębnych ustaw, na podstawie których, wierzyciele mogą dochodzić od członka zarządu odpowiedzialności za zobowiązania spółki (często również obok podstawy z art. 299 k.s.h.).
Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania publicznoprawne będzie z kolei przedmiotem dalszych artykułów w ramach przedmiotowego cyklu.
Temat odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki z pewnością w praktyce niejednokrotnie spędza członkom zarządu sen z powiek. Akty należytej staranności członka zarządu związane ze sprawowaną funkcją, takie jak regularne monitorowanie stanu zobowiązań spółki, poziomu kapitałów własnych, sytuacji płynnościowej, ale także ubezpieczenie spółki od odpowiedzialności cywilnej w newralgicznych obszarach czy też negocjowanie w umowach limitów odpowiedzialności kontraktowej mogą istotnie zmniejszyć ryzyko powstania takiego zobowiązania i obawy z tym związane. Jeśli członek zarządu w sposób ciągły jest zorientowany w kondycji finansowej zarządzanej przez niego spółki i należycie realizuje jej zobowiązania, a także przygotuje spółkę na nieprzewidziane sytuacje kryzysowe z pewnością nie musi się obawiać problematyki odpowiedzialności za zobowiązania spółki.
Autorzy:
Tomasz Fiałek, adwokat, counsel w ALTO Legal
Urszula Brzezińska-Grzęda, adwokat, senior associate w ALTO Legal
Przypisy:
1 Uchwała Sądu Najwyższego z 15 czerwca 1999 r., III CZP 10/99, Legalis, wyr. SN z 21 października 2003 r., I CK 160/02, Legalis, Kidyba w Komentarz do art. 299 KSH, 2021, Legalis
2 Nowacki w komentarz do art. 299 KSH, 2021, wyd. 1, Legalis
3 Nowacki w komentarz do art. 299 KSH, 2021, wyd. 1, Legalis
4 Wyrok Sądu Najwyższego z 30 maja 2008 r., III CSK 12/08 Legalis, T. Szczurowski w: Z. Jara (red.) Kodeks 2020, art. 299, Legalis
5 A. Kidyba, Komentarz do art. 299 KSH, 2021, Legalis
6 Nowacki, Komentarz do art. 99 KSH, 2021, wyd. 1, Legalis
W razie pytań lub wątpliwości pozostajemy do Państwa dyspozycji.
Obecnie trwają prace legislacyjne dotyczące pakietu zmian do ustaw podatkowych (tzw. Polski Ład).
O zakresie planowanych zmian pisaliśmy w alertach ALTO:
W ostatnich tygodniach wysłaliśmy również do Państwa alerty dotyczące:
1. Możliwości utworzenia Grupy VAT (link)
2. Podatkowej Grupy Kapitałowej (link)
3. Pakietu ulg na innowacje (link)
4. Estońskiego CIT (link)
Poniżej prezentujemy ostatnią już część – Zmiany dotyczące umów B2B i rekomendowany w związku z nimi Audyt B2B (PIT / ZUS).
Część 5: Audyt B2B
W 2019 r. pojawiły się pierwsze zapowiedzi dotyczące tzw. testu przedsiębiorcy. W 2020 r. reprezentowaliśmy naszych klientów w pierwszych od dłuższego czasu kontrolach B2B. W 2021 r. ogłoszono Polski Ład, który zmierza do zrównania korzyści finansowych B2B z tymi dotyczącymi umów o pracę.
Od 2019 r. prowadzimy regularne audyty B2B dla naszych klientów. W obecnej sytuacji, Audyt B2B w firmach stosujących B2B na szerszą skalę, staje się koniecznością. Zapraszamy do zapoznania się z naszą metodologią i korzyściami, które daje właściwie przeprowadzony audyt B2B.
W razie pytań lub wątpliwości pozostajemy do Państwa dyspozycji.
Polski Ład przewiduje możliwość zastosowania kary grzywny w wysokości do 720 stawek dziennych (ok. 27 mln PLN w 2021), wobec osób, które:
Karę grzywny w wysokości do 240 stawek dziennych (ok. 9 mln PLN w 2021) przewidziano wobec osób, które:
Mając na uwadze tak surowe kary przewidziane w obszarze raportowania cen transferowych, przypominamy Państwu o nadchodzących obowiązkach w tym zakresie za rok 2020. Firmy, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, mają termin do 31 grudnia 2021 r. na sporządzenie:
Tych z Państwa, którzy nie zaplanowali jeszcze działań dokumentacyjnych za 2020 rok zapraszamy do kontaktu, to zdecydowanie ostatnia chwila aby zaplanować terminowe wykonanie obowiązków w obszarze TP.
Zakres obowiązków
Nasze wymagania
Co oferujemy?
Obecnie trwają prace legislacyjne dotyczące pakietu zmian do ustaw podatkowych (tzw. Polski Ład).
O zakresie planowanych zmian pisaliśmy w alertach ALTO:
W ostatnich tygodniach wysłaliśmy do Państwa alerty dotyczące:
1. Możliwości utworzenia Grupy VAT (link)
2. Podatkowej Grupy Kapitałowej (link)
3. Pakietu ulg na innowacje (link)
Poniżej prezentujemy część 4 – Estoński CIT.
W przyszłym tygodniu przedstawimy:
5. Zmiany dotyczące umów B2B i rekomendowany w związku z nimi Audyt B2B (PIT / ZUS)
Część 4: Estoński CIT
Dotychczas mało popularna preferencyjna forma opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, czyli tzw. „estoński CIT”, przeszła swoisty lifting legislacyjny w ramach tzw. Polskiego Ładu. Od 1 stycznia 2022 roku Estoński CIT ma być dostępny szerszemu gronu podatników i na zmienionych, korzystniejszych w pewnych aspektach, zasadach.
Czy to spopularyzuje przedstawione rozwiązanie?
W razie pytań lub wątpliwości pozostajemy do Państwa dyspozycji.
Podatnicy i doradcy podatkowi cały czas analizują propozycje podatkowe zaprezentowane przez rząd w ramach Polskiego Ładu. Nie jest łatwo jednoznacznie ocenić, które z zaproponowanych rozwiązań będą najistotniejsze dla sektora ubezpieczeniowego. W naszej opinii, na szczególną uwagę zasługują propozycje skierowane do podatników funkcjonujących w ramach grup kapitałowych, co jest sytuacją powszechną w sektorze ubezpieczeniowym.
Ważnym rozwiązaniem jest wprowadzenie do polskich przepisów instytucji grupy VAT. Należy również zwrócić uwagę na zmiany dotyczące podatkowej grupy kapitałowej w CIT (PGK), która aktualnie w ograniczonym zakresie jest dostępna dla ubezpieczycieli. Poniżej przedstawiamy kluczowe założenia projektowanych zmian, z uwzględnieniem kwestii istotnych z perspektywy zakładów ubezpieczeń.
ZAŁOŻENIA POLSKIEJ GRUPY VAT
Instytucja grupy VAT zakłada, że grupa podmiotów powiązanych funkcjonuje jako jeden podatnik VAT. W efekcie, obrót pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład grupy nie podlega opodatkowaniu VAT, opodatkowane są wyłącznie transakcje z podmiotami zewnętrznymi.
Możliwość wprowadzenia grupy VAT do systemu krajowego dopuszcza Dyrektywa VAT, jednocześnie nie określa zasad funkcjonowania tego rodzaju rozwiązań. Dyrektywa nie wskazuje szczegółowo, jak mają wyglądać przepisy dotyczące grupy VAT. W związku z tym instytucje przyjęte przez poszczególne państwa, pomimo tożsamych założeń, istotnie się różnią.
Zaproponowane w ramach Polskiego Ładu przepisy, w ślad za Dyrektywą, przewidują możliwość wspólnych rozliczeń VAT dla podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.
Warunek powiązania finansowego został określony rygorystycznie, ponieważ niezbędne jest, żeby jeden z członków grupy posiadał ponad połowę udziałów w kapitale pozostałych członków grupy.
Powiązania ekonomiczne zostały natomiast opisane szeroko. Z perspektywy ubezpieczycieli warto podkreślić, że podmiotami powiązanymi ekonomicznie będą nie tylko powiązane zakłady ubezpieczeń, ale też inne podmioty z grupy, np. spółka dystrybucyjna czy centrum usług wspólnych, które świadczą usługi na rzecz pozostałych członków grupy.
Powiązanie organizacyjne uprawniające do utworzenia grupy VAT wystąpi natomiast w sytuacji, w której podmioty są bezpośrednio albo pośrednio pod wspólnym kierownictwem lub organizują swoje działania w porozumieniu. Przedmiotowy warunek nie będzie więc trudny do spełnienia.
Dodatkowymi warunkami utworzenia grupy VAT są m.in. podpisanie umowy o utworzeniu grupy na czas określony (co najmniej 3 lata) oraz wskazanie członka, który będzie reprezentował grupę w relacji z organami skarbowymi.
Warto zwrócić uwagę, że w porównaniu do wstępnych założeń prezentowanych uprzednio przez Ministerstwo Finansów, w projekcie nie ograniczono możliwości utworzenia grupy VAT wyłącznie do podmiotów funkcjonujących w ramach PGK na potrzeby CIT.
KORZYŚCI WYNIKAJĄCE Z GRUPY VAT
Dlaczego akurat grupa VAT powinna zainteresować ubezpieczycieli? Jest ona rozwiązaniem szczególnie atrakcyjnym
dla grup kapitałowych, w skład których wchodzą podmioty prowadzące działalność zwolnioną z VAT, czyli również dla podmiotów z sektora ubezpieczeniowego.
Aktualnie, z uwagi na zwolnienie z VAT usług ubezpieczeniowych, zakłady ubezpieczeń nie mają możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem różnego rodzaju usług opodatkowanych, niezbędnych do prowadzenia działalności. Zapłacony podatek VAT jest dodatkowym kosztem, który obciąża ubezpieczycieli z uwagi na brak prawa do jego odliczenia.
Utworzenie grupy VAT przez grupę ubezpieczeniową może więc prowadzić do istotnych oszczędności finansowych. Jeżeli bowiem ubezpieczyciele aktualnie nabywają wewnątrz grupy usługi opodatkowane, po utworzeniu grupy VAT będą to zdarzenia neutralne na gruncie VAT i w związku z tym nie wygenerują obowiązku zapłaty podatku.
Wprowadzenie instytucji grupy VAT zwiększy również w naszej ocenie atrakcyjność tworzenia spółek będących centrum usług wspólnych, które będą wewnątrzgrupowo świadczyć różnego rodzaju usługi. Pozwoli to na outsourcing części funkcji z organizacji lub zrezygnowanie z usług podmiotów zewnętrznych, przy jednoczesnym ograniczeniu kosztów.
Warto również zauważyć, że grupa VAT wiąże się z istotnym zmniejszeniem obowiązków administracyjnych związanych z rozliczeniami VAT. Transakcje wewnątrzgrupowe nie będą bowiem musiały być dokumentowane fakturami. Dodatkowo, grupa będzie prowadziła jeden rejestr VAT i składała jeden plik JPK oraz nie będzie zobowiązania do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w transakcjach wewnątrzgrupowych. Zmniejszy się więc liczba dokumentów i procesów, w związku z czym koszty obsługi rozliczeń wewnątrzgrupowych będą niższe, a same rozliczenia będą angażowały mniejszą ilość zasobów.
MANKAMENTY ZAPROPONOWANEGO ROZWIĄZANIA
W polskich realiach gospodarczych, wykorzystanie grupy VAT w zaproponowanej formie może być istotnie ograniczone, jak bowiem zostało wskazane powyżej, jeden z członków grupy musi posiadać co najmniej 50% udziału w kapitale pozostałych członków. Tego rodzaju warunek wyklucza możliwość utworzenia grupy VAT przez zakłady ubezpieczeń posiadające zagranicznego akcjonariusza, a taka struktura udziałowa funkcjonuje w kilku grupach ubezpieczeniowych w Polsce.
Rozwiązaniem problemu może być w takim przypadku utworzenie spółki holdingowej, która będzie posiadała udziały w pozostałych spółkach z grupy, jest to jednak dodatkowe komplikowanie istniejących struktur.
Należy również zwrócić uwagę, że w świetle proponowanych przepisów wszyscy uczestnicy grupy VAT powinni być podatnikami VAT. Utworzenie spółki holdingowej, która posiadałaby udziały w pozostałych spółkach z grupy nie zawsze będzie umożliwiało utworzenie grupy VAT. Jeżeli bowiem taki podmiot nie będzie prowadził innej działalności poza posiadaniem udziału w kapitale pozostałych spółek z grupy, nie będzie podatnikiem VAT oraz w efekcie nie będzie mógł być członkiem grupy VAT. Dostosowanie struktury do potrzeb utworzenia Grupy VAT nie będzie więc zadaniem prostym i będzie wymagało odpowiedniej analizy.
Konieczność występowania bezpośrednich powiązań nie wynika z przepisów Dyrektywy, a w ocenie Komisji Europejskiej grupa VAT może zostać utworzona przez podmioty powiązane pośrednio. Mając na uwadze struktury kapitałowe działające w Polsce, w naszej ocenie, ustawodawca powinien dopuścić możliwość utworzenia grupy VAT przez podmioty powiązane pośrednio. Zwiększyłoby to istotnie dostępność wspólnego rozliczania VAT w Polsce.
Problematyczny może być również brak możliwości zmiany składu grupy VAT w trakcie jej funkcjonowania. Jeżeli w ramach grupy utworzona zostanie nowa spółka, nie będzie ona mogła zostać włączona do grupy VAT i korzystać z benefitów z tym związanych. Analogiczny problem będzie miał miejsce również w przypadku konieczności likwidacji jednej ze spółek będących członkiem grupy VAT.
ZMIANY W WARUNKACH UTWORZENIA PGK
Aktualnie, korzystanie z instytucji PGK, tj. wspólnego rozliczania CIT, jest istotnie ograniczone dla podmiotów z sektora ubezpieczeniowego. Jedną z przesłanek utworzenia grupy VAT jest bowiem spełnienie tzw. warunku rentowności. W każdym roku podatkowym, udział dochodów w przychodach PGK powinien wynosić co najmniej 2%.
Spełnienie powyższej przesłanki jest problematyczne, przede wszystkim w przypadku grup z udziałem zakładów ubezpieczeń życiowych, w których duża część aktywów jest ulokowana w UFK. Wynik podatkowy jest w tym przypadku uzależniony od wyceny posiadanych aktywów i może fluktuować w poszczególnych latach. W zależności od sytuacji na rynkach finansowych, zakład może więc generować stratę podatkową lub dochód, bez względu na wyniki z bieżącej działalności operacyjnej. Warunek rentowności uniemożliwia więc zasadniczo tworzenie PGK części grup ubezpieczeniowych.
W projekcie zaprezentowanym w ramach Polskiego Ładu przewidziano likwidację konieczności spełnienia warunku rentowności przy tworzeniu PGK, co istotnie zwiększy dostępność tej instytucji w sektorze ubezpieczeniowym.
MOŻLIWOŚĆ ROZLICZENIA STRAT SPRZED UTWORZENIA PGK
Aktualnie ustawa o CIT nie daje możliwości rozliczenia przez PGK strat podatkowych, wygenerowanych przez wchodzące w jej skład spółki przed utworzeniem PGK. W efekcie, straty członków PGK z lat poprzednich „przepadają” i nie ma możliwości ich skonsumowania w kolejnych latach.
Zgodnie z Polskim Ładem, po spełnieniu określonych warunków, będzie możliwość rozliczenia przez PGK w pięciu kolejnych latach podatkowych straty podatkowej jej członka sprzed utworzenia PGK.
Po nowelizacji PGK będzie jeszcze korzystniejszym rozwiązaniem dla podatników funkcjonujących w ramach grup kapitałowych, szczególnie w odniesieniu do podatników, którzy w latach przed utworzeniem PGK nie mieli stabilnego wyniku podatkowego i generowali straty podatkowe. Strata podatkowa będzie bowiem mogła być rozliczona w wyniku podatkowym PGK, tj. z dochodami wygenerowanymi przez pozostałych członków grupy, co może również wpłynąć na zmniejszenie zobowiązań podatkowych w CIT dla całej PGK.
GRUPY PODATKOWE ATRAKCYJNE DLA SEKTORA UBEZPIECZENIOWEGO
Zaproponowane w ramach Polskiego Ładu zmiany podatkowe skierowane do grup kapitałowych, są szczególnie atrakcyjne dla grup ubezpieczeniowych.
Grupa VAT umożliwi uzyskanie oszczędności związanych ze wspólnym rozliczaniem VAT oraz poprawi płynność finansową jej członków. Zmniejszy również liczbę obowiązków administracyjnych, związanych z rozliczeniami wewnątrzgrupowymi, co jest istotne z uwagi na skalę działalności ubezpieczycieli.
Nowelizacja w zakresie PGK umożliwi korzystanie z tego rozwiązania więk
szej liczbie grup ubezpieczeniowych
w związku z likwidacją warunku rentowności oraz zwiększy korzyści ze wspólnego rozliczania CIT, poprzez dopuszczenie rozliczania strat sprzed utworzenia PGK.
Do planowanego wejścia w życie przepisów jest jeszcze trochę czasu. Warto go poświęcić na analizę możliwości wdrożenia proponowanych rozwiązań oraz ocenić, jakie konsekwencje mogą przynieść dla działalności.
Autorzy: Aleksandra Bońkowska (Partner & Tax Advisor, ALTO) i Jakub Sobieski (Consultant & Trainee-Attorney-at-Law, ALTO)
Projekty ustaw Polskiego Ładu błyskawicznie przeszły ścieżkę legislacyjną i trafiły do Senatu. Poprawki wprowadzano do samego końca, zarówno po szybkim zakończeniu konsultacji społecznych, jak i na etapie prac sejmowych. W efekcie wszystkich prac powstało 600 stron projektu ustawy z uzasadnieniem. Wśród wielu zmian są te najbardziej głośne – zmiany w opodatkowaniu dochodów osób fizycznych.
Zgodnie z oficjalną narracją Polskiego Ładu dzięki tym zmianom system podatkowy w Polsce stanie się bardziej sprawiedliwy, a najmniej zarabiającym będzie żyło się lepiej. Osoby dobrze zarabiające zostaną obciążone wyższymi podatkami i składkami.
Zmiany, które czekają pracowników
Dla pracowników przewidziano kilka korzystnych zmian, w szczególności:
Z drugiej strony jednak pracownikom odebrano możliwość odliczania składki zdrowotnej od podatku. Obecnie pracownik opłacający składkę zdrowotną (9 proc. podstawy wymiaru) ma prawo pomniejszyć podatek PIT o 7,75 proc. podstawy wymiaru. Efektywna składka zdrowotna wynosi więc 1,25 proc. podstawy wymiaru. Po wprowadzeniu Polskiego Ładu efektywna składka zdrowotna będzie wynosić 9 proc. podstawy wymiaru.
Jednocześnie wprowadzono skomplikowaną matematycznie tzw. ulgę dla klasy średniej, która zapewnia, że pracownicy zarabiający do ok. 13 tys. zł brutto miesięcznie nie tracą na Polskim Ładzie.
Tym samym próg „bogactwa” w Polsce ustalono na poziomie 13 tys. zł brutto miesięcznie. Powyżej tego progu pracownicy na Polskim Ładzie już tylko tracą.
Polski Ład i B2B
Ustawodawca nie „zapomniał” również o samozatrudnionych (B2B). Tutaj historia propozycji zmian jest dużo bardziej skomplikowana:
Według ostatniej wersji projektu ustawy składka zdrowotna dla B2B opodatkowanego liniowo ma wynosić 4,9 proc. dochodu, a dla B2B opodatkowanego według skali podatkowej – 9 proc. Z kolei dla B2B opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zaproponowano ryczałtową składkę zdrowotną – od ok. 400 zł do ok. 900 zł miesięcznie, w zależności od progu przychodowego.
Na ostatniej prostej (tj. przed skierowaniem ustawy do Senatu) rozszerzono stosowanie tzw. ulgi dla klasy średniej na B2B opodatkowane według skali podatkowej. Utrzymano jednak wyłączenie stosowania tej ulgi dla B2B opodatkowanego liniowo oraz tzw. ryczałtowców.
Podsumowując powyższe, samozatrudnieni opodatkowani liniowo w każdym przypadku stracą na Polskim Ładzie. W niektórych sytuacjach korzystna może okazać się zmiana formy opodatkowania na skalę podatkową lub ryczałt.
Polski Ład. Ile straci pracownik i samozatrudniony?
Pracownik zarabiający 15 tys. zł brutto miesięcznie otrzymuje obecnie roczny dochód netto na poziomie 119 tys. zł. Po Polskim Ładzie dochód netto wyniesie ok. 117 tys. zł, czyli pracownik straci ok. 2 tys. zł rocznie. Dla osoby zarabiającej 18 tys. zł brutto miesięcznie roczna strata to ok. 4,5 tys. zł.
Samozatrudniony opodatkowany liniowo straci odpowiednio 7,5 tys. zł rocznie (przy przychodach 15 tys. zł + VAT miesięcznie) oraz 9,3 tys. zł rocznie (przy przychodach 18 tys. zł + VAT miesięcznie). Nie pomoże mu przejście na opodatkowanie według skali podatkowej (strata będzie jeszcze większa). Jeżeli jednak samozatrudniony będzie uprawniony do skorzystania z opodatkowania według ryczałtu 15 proc., wówczas Polski Ład może okazać się dla niego zasadniczo neutralny.
Czy pracodawcy zrekompensują te straty?
Przykładowo, aby zapewnić pracownikowi zarabiającemu 18 tys. zł brutto na umowie o pracę ten sam poziom dochodów, co przed Polskim Ładem, pracodawca musiałby ponieść dodatkowy koszt ok. 10 tys. zł rocznie (na sfinansowanie podwyżki i kosztów dodatkowych składek). W przypadku współpracy z samozatrudnionym opodatkowanym liniowo zleceniodawca musiałby zapłacić mu dodatkowe ok. 12 tys. zł rocznie.
Czy pracodawcy wezmą na siebie część kosztów Polskiego Ładu? Na pewno dla większości firm, które próbują się odnaleźć w postpandemicznej rzeczywistości, taki ruch będzie teraz niemożliwy. W dłuższej perspektywie – zobaczymy.
Autorką komentarza jest Sylwia Kulczycka, ACCA, doradca podatkowy, partner w ALTO.
Jedną ze zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych proponowaną w ramach Polskiego Ładu jest wprowadzenie zapisu, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów podatkowych przez spółki nieruchomościowe (w uproszczeniu – podmioty posiadające nieruchomości o znacznej wartości i czerpiące większość przychodów z majątku nieruchomego) nie będą mogły być wyższe niż odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów rachunkowych.
Spółki muszą liczyć się ze wzrostem obciążeń
Z uzasadnienia do tej zmiany wynika, że głównym jej celem jest zmniejszenie różnic pomiędzy wynikiem podatkowym a bilansowym wykazywanym przez spółki nieruchomościowe. Postawiono przy tym tezę, że główną przyczyną tych rozbieżności są różnice w stawkach amortyzacji właściwych dla celów bilansowych i podatkowych.
Zdaniem ustawodawcy podatkowe odpisy amortyzacyjne powinny być limitowane wysokością tych bilansowych, ponieważ te drugie ustalane są w sposób bardziej zindywidualizowany i uwzględniają wiele dodatkowych czynników.
Niestety wydaje się, że projektując tę regulację ustawodawca nie wziął pod uwagę, że wiele (jeśli nie większość) spółek czerpiących przychody z nieruchomości klasyfikuje je dla celów bilansowych jako nieruchomości inwestycyjne i wycenia według wartości godziwej, ustalanej na każdy dzień bilansowy. Przyjęcie tej metody wyceny skutkuje brakiem możliwości amortyzacji nieruchomości dla celów bilansowych. W rezultacie komentowana zmiana zablokuje wielu spółkom nieruchomościowym możliwość rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych i spowoduje znaczący wzrost ich bieżących obciążeń publicznoprawnych.
Projekty nieruchomościowe nierentowne
Ponadto wejście w życie omawianego przepisu będzie oznaczało, że założenia podatkowe zaszyte w modelach finansowych krajowych i zagranicznych inwestorów zdezaktualizują się z dnia na dzień, a realizacja zakładanych stóp zwrotu z inwestycji w nieruchomości może okazać się niemożliwa. W rezultacie wiele istniejących, jak i planowanych, projektów nieruchomościowych może stać się nierentownych, co – obok skutków trwającej pandemii – będzie kolejnym czynnikiem destabilizującym rynek nieruchomości i spowalniającym jego rozwój.
Pozostaje liczyć na to, że skutki wprowadzenia komentowanej zmiany były w istocie niezamierzone (taką tezę zdaje się potwierdzać treść uzasadnienia, która nie odnosi się w żaden sposób do nieruchomości wycenianych według wartości godziwej), a szeroka krytyka tej regulacji na etapie konsultacji publicznych skłoni ustawodawcę do jej wykreślenia albo zmiany na etapie prac Senatu.
Autorem komentarza jest Daniel Banach, FCCA, doradca podatkowy, partner w ALTO.
