Ulga na ekspansję poddawana coraz bardziej restrykcyjnej wykładni

Ulga na ekspansję, choć miała wspierać rozwój polskich firm, coraz częściej staje się przedmiotem sporów z fiskusem oraz sądami. Najnowsze orzeczenia NSA wyraźnie zawężają możliwość korzystania z preferencji przez przedsiębiorców zlecających produkcję podmiotom trzecim. Dodatkowo w sporach dotyczących rozumienia pojęcia „produktów dotychczas nieoferowanych” – kluczowego dla możliwości skorzystania z ulgi – dominuje restrykcyjna wykładnia.

Poniżej analizujemy aktualne stanowiska organów podatkowych i sądów oraz ich praktyczne skutki.

Czym jest ulga na ekspansję i jakie warunki muszą spełnić podatnicy?

Ulga na ekspansję, uregulowana w art. 18eb ustawy o CIT, umożliwia podatnikom dodatkowe – ponad standardowe ujęcie w kosztach – odliczenie wydatków ponoszonych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Maksymalna wysokość takiego odliczenia to 1 000 000 zł w roku podatkowym.

Katalog kosztów kwalifikowanych obejmuje m.in.:

• działania promocyjne,
• udział w targach,
• przygotowanie dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów (m.in. certyfikacja towarów),
• dostosowanie opakowań produktów do wymagań kontrahentów.

Podatnik może skorzystać z odliczenia, jeśli w ciągu dwóch kolejnych lat podatkowych (liczonych od roku, w którym poniósł koszty związane ze zwiększeniem przychodów) spełni co najmniej jeden z następujących warunków:

• wzrost przychodów ze sprzedaży dotychczasowych produktów,
• osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub
• osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Praktyka stosowania ulgi pokazuje, że kluczowe spory dotyczą dwóch zagadnień:

1. czy z preferencji może korzystać podatnik zlecający produkcję podmiotom trzecim oraz
2. jak definiować produkt „dotychczas nieoferowany”.

Produkcja zlecona a ulga na ekspansję – jednolita i restrykcyjna linia orzecznicza

Szczególnym przedmiotem kontrowersji pozostaje możliwość korzystania z preferencji przez podmioty, które nie prowadzą własnej produkcji, lecz korzystają z modelu zlecania wytwarzania produktów podmiotom zewnętrznym. W ostatnich latach sądy administracyjne wydały szereg rozstrzygnięć, które — choć zapadały w różnym czasie i przy odmiennych stanach faktycznych — konsekwentnie zmierzają w jednym kierunku: zawężają rozumienie pojęcia „wytworzenia produktu” w ramach ulgi na ekspansję.

W jednej z najnowszych spraw dotyczących ulgi na ekspansję rozpatrywano sytuację podatnika działającego w branży piwowarskiej, który nie prowadzi własnej produkcji. Spółka odpowiadała za opracowanie receptur i standardów jakościowych, natomiast samo wytwarzanie piwa zlecała zewnętrznym podwykonawcom. Gotowy produkt trafiał następnie do rozlewni, gdzie spółka konfekcjonowała go do butelek, puszek i beczek, po czym sprzedawała do sklepów, lokali gastronomicznych oraz dystrybutorów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (0111-KDIB2-1.4010.378.2022.1.AR), a następnie WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 8/23) stwierdzili, że samo opracowanie receptury, nadzorowanie procesu czy konfekcjonowanie produktu nie oznacza, iż podatnik prowadzi działalność produkcyjną. Sąd wskazał, że na potrzeby ulgi konieczne jest faktyczne wytwarzanie produktów, a nie jedynie uczestnictwo w procesie ich powstawania w charakterze zlecającego.

Stanowisko to zostało jednoznacznie podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 798/23). NSA wskazał, że zlecanie produkcji podmiotom trzecim wyklucza spełnienie warunku „wytworzenia produktu” na potrzeby ulgi na ekspansję.

Produkcja zlecona – jednolita interpretacja

Podobne stanowisko NSA przyjął w grudniu 2025 r. w sprawie dotyczącej spółki z branży kosmetycznej (II FSK 406/23).

Analogiczną – restrykcyjną – wykładnię w zakresie produkcji zleconej prezentują też wyroki WSA w Poznaniu (I SA/Po 822/23), Lublinie (I SA/Lu 33/23) i Gliwicach (I SA/Gl 1280/23).

Można więc stwierdzić, że sądy jednolicie potwierdzają, że podmiot zlecający wytwarzanie produktów podwykonawcom nie spełnia warunku „wytworzenia produktu” i tym samym nie może korzystać z ulgi na ekspansję.

Produkty dotychczas nieoferowane

Drugim obszarem sporów dotyczących ulgi na ekspansję jest rozumienie pojęcia produktów „dotychczas nieoferowanych”. Termin ten pojawia się w treści przepisów, ale ustawodawca nie zdecydował się go zdefiniować. Brak legalnej definicji sprawił, że organy podatkowe sięgają do materiałów pozanormatywnych – przede wszystkim projektu objaśnień podatkowych w zakresie przepisów dotyczących tzw. ulgi na ekspansję z 25 września 2023 r., mimo że dokument ten nigdy nie został wydany w wersji ostatecznej i nie ma mocy obowiązującej.

Restrykcyjne stanowisko organów i niekorzystne orzecznictwo WSA

W interpretacji z 23 sierpnia 2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.324.2024.1.JG) organ – powołując się na projekt objaśnień podatkowych – wskazał, że produkt „dotychczas nieoferowany” musi różnić się od wcześniejszych produktów rodzajowo, a nie jedynie cechami jakościowymi, składem czy grupą odbiorców.

W efekcie organ uznał, że jeśli spółka produkująca wody i napoje zamierza wprowadzić na rynek kolejne warianty – nawet wyraźnie różniące się recepturą, technologią czy właściwościami – to nie będą one „produktami dotychczas nieoferowanymi”.

Analogiczne stanowisko przedstawiły również sądy administracyjne w Warszawie w wyrokach z 10 stycznia 2025 r. (III SA/Wa 2504/24) oraz z 15 kwietnia 2025 r. (III SA/Wa 426/25).

W konsekwencji w linii tej przyjęto, że:

• zmiana składu, technologii czy opakowania to modyfikacja, a nie wytworzenie nowego produktu,
• przedsiębiorca, który nie zmienia branży lub grupy produktów w sposób kategoryczny, zasadniczo nie spełnia warunku z ustawy.

Tak daleko idąca wykładnia prowadzi w praktyce do absurdów – np. producent napojów gazowanych nie mógłby uzyskać ulgi po rozpoczęciu produkcji soków, mimo że przeciętny konsument uznaje te produkty za całkowicie odmienne.

Funkcjonalność i segment rynku jako kryterium „nowości”

Od tego restrykcyjnego nurtu wyłamał się WSA w Gliwicach, wydając korzystny dla podatnika wyrok (I SA/Gl 1356/24). Sąd wprost wskazał, że klasyfikacja produktów w ramach ulgi nie powinna być tak zawężająca.

WSA zauważył, że rynek napojów jest z natury zróżnicowany – obejmuje m.in. napoje gazowane, niegazowane, wody, soki, napoje izotoniczne, energetyczne czy witaminowe. Każdy z tych produktów stanowi odrębny rodzaj, różniący się właściwościami, przeznaczeniem i grupą odbiorców. Dlatego jeśli podatnik dotąd produkował wyłącznie wodę niegazowaną, a planuje wprowadzić wodę gazowaną lub wysoko zmineralizowaną, to są to produkty „dotychczas nieoferowane”.

Wyrok ten nadaje pojęciu „nowego produktu” znaczenie uwzględniające:

• rzeczywisty segment rynku,
• przeznaczenie i cechy użytkowe produktu,
• postrzeganie różnic przez nabywców,
• rolę funkcjonalnych i technologicznych zmian w strukturze asortymentu.

Sąd dostrzegł również, że definicja nowości musi być praktyczna i odpowiadać realiom rynkowym – inaczej ulga w zasadzie nie spełniłaby swojego celu.

Ulga na ekspansję wymaga korekty interpretacyjnej

Taka wykładnia nie przystaje do współczesnych realiów biznesowych – outsourcing produkcji jest dziś standardem, a przedsiębiorcy zazwyczaj rozwijają ofertę w ramach swojego dotychczasowego profilu działalności, nie zaś poprzez wprowadzanie produktów „rodzajowo innych”.

Choć w przypadku produkcji zlecanej trudno całkowicie abstrahować od literalnego brzmienia przepisów, to szczególnie w zakresie pojęcia produktów „dotychczas nieoferowanych” organy podatkowe kreują dodatkowe, niewynikające z ustawy ograniczenia.

W konsekwencji tak restrykcyjna interpretacja nie tylko nadmiernie zawęża dostęp do ulgi na ekspansję, lecz także podważa jej prorozwojowy sens, co wyraźnie pokazuje, że to właśnie ten obszar wymaga pilnej rewizji – czy to na poziomie wykładni, czy interwencji ustawodawczej.