Rzeczpospolita: Czy można skorygować niewłaściwą stawkę VAT na paragonie?

Skorygowanie stawki VAT przy sprzedaży udokumentowanej paragonami wciąż jest zagadnieniem, które może wprowadzać podatników w zakłopotanie. Choć NSA w swoim orzecznictwie dopuszcza taką możliwość, a naczelnicy urzędów skarbowych faktycznie stwierdzają nadpłaty w VAT po korekcie stawek in minus, to dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach wciąż jest nieprzejednany i odmawia uznania stanowiska wnioskodawców za prawidłowe.

Warto więc prześledzić, jakie argumenty stoją za uprawnieniem do skorygowania sprzedaży paragonowej, jak sporządzić właściwą ewidencję, jakie dowody warto zgromadzić oraz to, dlaczego niekiedy organy podatkowe nie ułatwiają tego procesu i kiedy – być może – zostanie ostatecznie położony kres sporom dotyczącym korekt sprzedaży na rzecz konsumentów.

Korekta paragonu

Co do zasady nie można skorygować paragonu fiskalnego tak, jak można to zrobić z fakturą. Kasy fiskalne nie pozwalają na zmianę zaewidencjonowanych danych, np. poprzez wystawienie korekty paragonu. Nie oznacza to jednak, że raz wystawiony paragon jest niewzruszalny. Podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji sprzedaży paragonowej, ale rozporządzenie Ministra Finansów z 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących dopuszcza możliwość prowadzenia dwóch dodatkowych rodzajów ewidencji, w których można zmodyfikować pierwotne dane. Możliwe jest więc prowadzenie zestawień dotyczących zwrotów i reklamacji, gdy dokonywany jest częściowy lub całkowity zwrot ceny oraz prowadzenie ewidencji oczywistych pomyłek. Żadna z tych ewidencji nie przewiduje bezpośredniego uprawnienia do zmiany stawki VAT i wysokości podatku. Dyrektor KIS w niekorzystnych interpretacjach podatkowych (np. w interpretacji z 16 marca 2023 r., 0113-KDIPT1-3.4012.780.2022.3.JM) twierdzi, że jedną możliwością dla zmiany stawki jest zastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących i zidentyfikowanie nabywcy towaru/usługi oraz zwrot klientowi zawyżonej kwoty VAT.

Korekta stawki

Zdaniem Dyrektora KIS to właśnie zwrot różnicy podatku na rzecz konsumenta warunkuje możliwość skorygowania stawki podatku. Taki pogląd wynika z faktu, że ekonomiczny ciężar zobowiązania VAT jest przerzucany na ostatecznego nabywcę. Podatnik rozlicza VAT należny otrzymany w cenie zapłaconej przez kupującego. Zmniejszenie stawki VAT miałoby więc wywoływać taki skutek, że podatnik po korekcie otrzymywałby zwrot nadpłaty podatku, którego nie sfinansował z własnych środków. Podatnik żeby odzyskać nadpłatę najpierw sam musiałby „zubożeć”.

Koncepcja poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku jako przesłanki do stwierdzenia nadpłaty pojawiła się w uchwale NSA (I GSK 1/11), która dotyczyła podatku akcyzowego. Projektodawca w kolejnych iteracjach nowelizacji Ordynacji podatkowej również próbował wprowadzić do definicji nadpłaty podatku warunek zapłaty zobowiązania z własnych środków podatnika. Na szczęście dominująca linia orzecznicza w sprawach VAT jasno wskazuje, że powyższa uchwała NSA znajduje faktyczne zastosowanie wyłącznie do akcyzy. Jednocześnie ustawowe przesłanki określające, czym jest nadpłata podatku pozostały niezmienione.

Gdzie leży więc błąd Dyrektora KIS? Zacznijmy od tego, że stawkę VAT (zgodnie z wymogami konstytucyjnymi) określa ustawa o VAT wraz z załącznikami do niej. Rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących jako akt rangi podustawowej nie może więc stać na przeszkodzie dla zastosowania właściwych norm regulujących elementy konstrukcyjne podatku. Podatnicy mogą zmienić wartość sprzedaży według określonych stawek składając korektę deklaracji podatkowej. Dane źródłowe stanowiące podstawę dla obliczenia zobowiązania podatkowego muszą być jednak rzetelne i sprawdzalne. Oznacza to, że w razie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej podatnik powinien wykazać, dlaczego zmienił pierwotną stawkę (tj. argumenty merytoryczne, które mogą wynikać z wiążących informacji stawkowych lub poprzedzających je interpretacji podatkowych, opinii prawnopodatkowych etc.) oraz metodę przyjętej kalkulacji dla zmiany wartości sprzedaży dla poszczególnych stawek.

Najprostszym sposobem na dokonanie obliczeń jest skorygowanie danych wynikających z raportów dobowych generowanych przez kasy fiskalne. Kalkulacja zawierająca informację o zmianach wartości sprzedaży (z wyższej stawkę na niższą) poparta dodatkowo dokumentami źródłowymi, którymi mogą być w szczególności pierwotne raporty dobowe pozwala na ustalenie, co było przedmiotem sprzedaży i czy faktycznie słuszne jest założenie, że stawka podatku powinna dla tych towarów i usług zostać zmieniona. Argumenty dyrektora KIS dotyczące konieczności dokonywania zwrotu podatku na rzecz konsumentów nie wytrzymują przy tym konfrontacji z przepisami Ordynacji podatkowej i aktualnym orzecznictwem sądowym. NSA w dwudziestu czterech wyrokach z 17 marca 2022 r. (I FSK 1068/18, I FSK 1069/19 oraz sygn. od I FSK 1295/18 do I FSK 1316/18) stwierdził, że poniesienie ekonomicznego ciężaru podatku przez podatnika nie jest przesłanką warunkującą stwierdzenie nadpłaty. Taka norma nie wynika z ustawowej definicji. Jednocześnie NSA nie zgodził się na zastosowanie ww. uchwały w sprawie akcyzy do rozliczeń VAT z uwagi na odmienności konstrukcyjne między tymi podatkami. NSA nie podzielił też poglądu wynikającego z wcześniejszego orzeczenia z 1 lipca 2020 r. (I FSK 1725/17) oraz podkreślił, że udział konsumenta i dokonanie zwrotu ceny na jego rzecz nie są potrzebne, by podatnik VAT mógł skutecznie dochodzić nadpłaty. Sąd w interesujący sposób skwitował również pogląd organu, że zawyżanie stawek VAT i ich następcza korekta mogłyby stanowić pole do nadużyć ze strony podatników. NSA słusznie wskazał, że stosowanie zbyt wysokich stawek podatku doprowadziłoby do zawyżenia cen, co w warunkach gospodarki rynkowej sprawiłoby, że taki podatnik-przedsiębiorca stałby się po prostu niekonkurencyjny. Wykładnia organów podatkowych, która zakłada warunek „zubożenia” podatnika lub zwrócenie wartości podatku konsumentowi jest więc zbyt daleko idącą wykładnią prawotwórczą.

Choć powyższe orzeczenia wskazują słuszny i prawidłowy kierunek interpretacji przepisów, to wciąż czekamy na rozstrzygnięcie, które na ten temat wyda Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Inny skład NSA zdecydował się złożyć pytanie prejudycjane do TSUE (I FSK 925/18 oraz I FSK 1225/18) i oczekuje odpowiedzi na pytanie, czy odmowa zwrotu nadpłaty z tytuły zawyżonego VAT na paragonie z uwagi na bezpodstawne wzbogacenie i brak podstawy prawnej jest zgodna z art. 1 ust. 3 i art. 73 dyrektywy VAT oraz zasadami neutralności, proporcjonalności i równego traktowania. Warto zauważyć, że nie tylko w Polsce to zagadnienie jest przedmiotem wątpliwości.

TSUE orzekał już na korzyść austriackich podatników w wyroku z 8 grudnia (C-378/21) i stwierdził, że pojawienie się nadpłaty po korekcie stawek VAT przy sprzedaży na rzecz konsumentów nie blokuje możliwości zmiany stawki na niższą. Wprawdzie wyrok dotyczył rozumienia art. 203 dyrektywy VAT, a więc polskiego odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale jego przedmiotem jest zagadnienie dotyczące konieczności poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku i ewentualnego „wzbogacenia się” podatnika po dokonaniu korekty.

Podatki dochodowe

Na sam koniec nie można również zapominać o konsekwencjach w podatku dochodowym, które będą spowodowane zmianą stawki VAT. Zastosowanie niższej stawki VAT spowoduje zmianę proporcji między VAT należnym a przychodem podatkowym w cenie brutto otrzymanej od konsumenta (korekta VAT dokonywana jest metodą „w stu”). Mniejszy VAT należny to jednocześnie większy przychód, który powinien być uwzględniony podczas ustalania podstawy opodatkowania w PIT lub CIT. Ostatecznie w parze z korektą i nadpłatą VAT powinna iść również korekta podatku dochodowego i zapłata ewentualnej zaległości. Z ekonomicznego punktu widzenia korzyści związane z nadpłatą VAT mogą być w pewnym stopniu niwelowane przez wyższy podatek dochodowy.

Źródło: https://www.rp.pl/podatki/art39441771-czy-mozna-skorygowac-niewlasciwa-stawke-vat-na-paragonie