Odpowiedzialność karna skarbowa członków zarządu w czasach Polskiego Ładu

Normy prawa karnego skarbowego mają za zadanie zabezpieczać realizację świadczeń publicznoprawnych oraz pełnić rolę prewencyjną przed ewentualnymi naruszeniami obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W przypadku spółek adresatami przepisów karnych skarbowych są przede wszystkim te osoby, które zajmują się sprawami gospodarczymi (finansowymi) firmy – przy czym najistotniejsze jest to, kto w organizacji faktycznie rozstrzyga o tych sprawach lub współdziała w ich rozstrzyganiu. Zwykle ta odpowiedzialność ciąży na barkach wszystkich członków zarządu albo tylko tych osób uprawnionych do reprezentacji spółki, które w zakresie swoich zadań zajmują się przede wszystkim kwestiami finansowymi (dyrektorów finansowych, członków zarządu odpowiedzialnych za finanse etc.). W praktyce często zdarza się, że zagadnienie ryzyka karnego skarbowego dotyczy również głównych księgowych i osób, które są odpowiedzialne za opracowanie i podpisanie deklaracji podatkowych.

Związek norm prawa karnego z prawem podatkowym jest z oczywistych względów zrozumiały – każdy, zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, został zobowiązany do tego, aby ponosić ciężary świadczeń publicznoprawnych. Dotyczy to również osób prawnych działających przez swoje organy. Jednakże w czasach chaosu spowodowanego tzw. Polskim Ładem, gdy reguły współpracy pomiędzy fiskusem a podatnikami/płatnikami uległy drastycznej i nagłej zmianie, należy zastanowić się, jakie pułapki w sferze prawa karnego mogą czyhać na nieświadomych podatników i płatników, którzy w rzeczywistości chcą wywiązać się prawidłowo ze swoich obowiązków.

Gdzie pojawia się ryzyko?

Znowelizowane przepisy ustaw podatkowych (przede wszystkim zmiany w ustawie o PIT) już niemal od miesiąca spędzają sen z powiek zarówno działom księgowym, działom HR, jak i samym pracownikom. W tym czasie spółki będące płatnikami dla potrzeb PIT dowiedziały się, że zaliczki na ten podatek mają być obliczane również według reguł obowiązujących w zeszłym roku podatkowym. Co więcej, zasadę tę minister finansów wprowadził rozporządzeniem, które pozostawia wiele uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy faktycznie mieści się w granicach ustawowej delegacji. Dziś dla potrzeb PIT obowiązują w rzeczywistości dwa systemy podatkowe i to pracodawcy (w tym również spółki), odpowiedzialni za pobór zaliczek na podatek, mają zidentyfikować ten korzystniejszy dla swoich podwładnych wariant rozliczeń.

Bez wątpienia jest to problem, który nie zniknie szybko – zbliża się czas wypłaty wynagrodzeń za styczeń 2022 r. i organizacje mogą nie zdążyć z implementacją zmian podatkowych do procesu wypłaty wynagrodzeń, głównie z uwagi na braki w oprogramowaniu kadrowo-płacowym. Możemy spodziewać się, że po raz kolejny usłyszymy w mediach o niższych wynagrodzeniach wypłacanych pracownikom i zleceniobiorcom oraz o pobieraniu PIT w wyższej wysokości niż było to intencją ustawodawcy. Czy w takiej sytuacji członkowie zarządu działający za spółkę – płatnika PIT narażają się na odpowiedzialność karną skarbową?

Czy pobranie zbyt wysokiej zaliczki na PIT jest przestępstwem skarbowym?

Jedną z nieprzewidzianych konsekwencji Polskiego Ładu są sytuacje, gdy niektórzy płatnicy w porównaniu z zeszłym rokiem musieli pobierać wyższy PIT od wynagrodzeń. Minister finansów chciał skorygować to niedopatrzenie rozporządzeniem z 7 stycznia 2022 r. w sprawie przedłużenia terminów poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W praktyce jego zastosowanie prowadzi do sytuacji, gdy zaliczki są pobierane w niższe wysokości do czasu, gdy dochód podatnika przekroczy wskazany próg. Ma to zagwarantować, że PIT dla określonych grup społecznych nie wzrośnie skokowo.

Mamy więc dwa warianty poboru zaliczek, które (co do zasady) wywołują następujące skutki:

• pobór zgodnie z ustawą – zaliczki mogą być wyższe z uwagi na niezastosowanie benefitów wynikających z Polskiego Ładu albo
• pobór zgodnie z rozporządzeniem – zaliczki niższe, obliczane na „starych zasadach”.

Ministerstwo Finansów wskazuje, że każda płatność dokonana po wejściu w życie rozporządzenia (tj. po 8 stycznia 2022 r.) ma pozostawać w zgodzie z tym aktem prawnym. W domyśle więc zaliczki mają być pobierane według wariantu korzystniejszego dla pracowników. Pojawia się jednak pytanie – co w sytuacji, gdy płatnik pobierze wyższy podatek i zdąży go wpłacić do urzędu?

Kodeks karny skarbowy (k.k.s.) przewiduje możliwość poniesienia odpowiedzialności karnej za niepobranie podatku lub pobranie go w wysokości niższej od należnej (art. 78 § 1-3 k.k.s.). Ustawodawca penalizuje więc sytuacje, gdy błędy płatnika prowadzą do zaniżenia dochodów budżetowych. Wpłacenie podatku wyższego od należnego nie jest więc przedmiotem ochrony karnej skarbowej. Tym samym zastosowanie się do znowelizowanej ustawy o PIT (gdy prowadzi to do poboru wyższego podatku) i pominięcie rozporządzenia, nie może rodzić negatywnych skutków na gruncie Kodeksu karnego skarbowego.

Jednakże na ten problem należy spojrzeć szerzej, bo wypłata efektywnie niższego wynagrodzenia stanowi wykroczenie przewidziane w przepisach prawa pracy. Według zapewnień Państwowej Inspekcji Pracy, ewentualne błędy w rozliczeniach, niewynikające ze złej woli pracodawcy, nie powinny być ścigane i karane w drodze mandatów karnych. Trudno jednak z przekonaniem uznać, że takie zapewnienia mają moc abolicji.

Czy zastosowanie się do rozporządzenia rozwiewa wszystkie wątpliwości?

Co istotne, przez pryzmat art. 78 k.k.s. należy również spojrzeć na scenariusz rozliczeń, który jest forsowany przez Ministerstwo Finansów. Pośród ekspertów podatkowych nie brakuje dziś głosów, które wskazują, że rozporządzenie nie ma na celu zwyczajnego przedłużenia terminów przewidzianych przez prawo podatkowe (co w domyśle wynika z art. 50 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem blankietowym do wydawania rozporządzeń tego rodzaju), a w rzeczywistości rozporządzenie jest środkiem do zastosowania ustawy o PIT w jej wcześniejszym brzmieniu. Tym samym rozporządzenie restytuuje materię ustawową, niejako odtwarza normy podatkowe i wchodzi w zakres zagadnień, które z mocy art. 217 Konstytucji RP są zastrzeżone dla aktów prawnych rangi ustawy. Istnieją więc faktyczne przesłanki świadczące o wadliwości aktu wydanego przez Ministra Finansów.

Prowadzi to do paradoksalnej sytuacji, gdy zastosowanie rozporządzenia, które może ostatecznie zostać uznane za nielegalne, doprowadzi do bezpodstawnego poboru PIT w niższej wysokości. To z kolei sprawi, że zmaterializują się znamiona czynu z art. 78 k.k.s., bo podatek w oparciu o wadliwe rozporządzenie nie zostanie pobrany lub zostanie pobrany w niższej wysokości niż wynikało to z obowiązującej ustawy podatkowej.

Czy i kiedy płatnikom można przypisać odpowiedzialność karną skarbową?

Dobra wiadomość jest taka, że zdecydowana większość przestępstw i wykroczeń skarbowych (w tym również te, których sprawcami mogą okazać się płatnicy PIT) może zostać popełniona jedynie umyślnie. Umyślne dokonanie przestępstwa albo wykroczenia skarbowego może przybrać jedną dwóch form: osoba, która miałaby się dopuścić czynu zabronionego działała z bezpośrednim zamiarem jego popełnienia (chciała je popełnić) albo sprawca przewidywał możliwość popełnienia przestępstwa i godził się na to. Ustawodawca wyróżnia więc zamiar bezpośredni i zamiar ewentualny. Wina nieumyślna czyli przejawy nieumyślności świadomej lub nieświadomej nie mogą stanowić podstawy do poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej.

Ocena winy jest zawsze oceną stosunku psychicznego sprawcy do popełnionego czynu. W przypadku okoliczności związanych realizacją obowiązków płatnika należy uwzględniać wszystkie fakty, które mają wpływ na aktualny osąd rzeczywistości i podejmowane decyzje. Jesteśmy dziś w sytuacji niespotykanego chaosu prawnego – nowe regulacje są niezrozumiałe zarówno dla podatników i płatników, jak i dla pracowników organów podatkowych. Polski Ład jeszcze przed wejściem w życie był nowelizowany trzykrotnie. Zawiera on przepisy skomplikowane i niejednokrotnie podkopujące i tak przeregulowany już system podatkowy. Z jednej strony Ministerstwo Finansów nalega na stosowanie rozporządzenia, z drugiej – płatnicy bardzo często bez swojej winy nie posiadają środków koniecznych do jego wdrożenia i skutecznego egzekwowania. Na cały ten obraz nakłada się widmo kolejnych nowelizacji i uzupełnienia Polskiego Ładu o regulacje wynikające z rozporządzenia z 7 stycznia 2022 r. (czy faktycznie trzeba byłoby przenosić te przepisy do ustawy skoro rozporządzenie jest prawidłowo wydane i jest w pełni wiążące?).

Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że ci płatnicy, którzy faktycznie mają zamiar wywiązać się ze swoich obowiązków nie powinni ponosić winy umyślnej za ewentualne błędy w rozliczeniach. Do rozważenia pozostaje, czy potencjalne nieprawidłowości mogłyby zostać ocenione jako przejaw świadomej nieumyślności (płatnik jest świadomy, że może dokonać przestępstwa, ale nie ma zamiaru jego popełnienia). Nie ulega jednak wątpliwości, że okoliczności towarzyszące trwającym rozliczeniom PIT mogą w indywidualnych przypadkach przesądzać o obniżeniu stopnia winy członków zarządu spółek.

Nieznajomość prawa szkodzi, czy też nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych?

Normy prawa podatkowego obowiązują powszechnie i są wiążące dla wszystkich podmiotów prawa podatkowego. To samo tyczy się norm prawnokarnych, które zabezpieczają wykonanie obowiązków fiskalnych. Ich nieznajomość i nierespektowanie nie może stanowić usprawiedliwienia i samodzielnego środka dla wyłączenia odpowiedzialności. Polski Ład przybliża nas jednak do granicy, gdy prawo ze względu na swoją treść i sposób ustanowienia staje się niemożliwe do wykonania. Adresaci norm nie mogą ponosić odpowiedzialności za ich nieprawidłowe zredagowanie. Aby przeciwdziałać takim sytuacjom ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej zasadę wyrażoną w art. 2a, która przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podmiotów stosunku prawnopodatkowego, a normy postępowania karnego nakazują rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść oskarżonego. To właśnie te zasady powinny kształtować rzeczywisty wymiar ryzyka podatkowego i karnego osób, która są odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe spółek.

[…] Pełną treść artykułu znajdziesz na stronie rp.pl.  Autor: Łukasz Kalisz, Senior Consultant, Tax Advisor, Advocate w ALTO

Źródło: https://www.rp.pl/abc-firmy/art35664921-polski-lad-odpowiedzialnosc-karna-skarbowa-czlonkow-zarzadu