Delegowanie pracowników za granicę – rozliczenia podatkowe, ZUS i obowiązki pracodawcy [2025/2026]

Delegowanie pracowników w ramach świadczenia usług wymaga szczegółowej znajomości obowiązków pracodawcy dotyczących rozliczeń podatkowych, składek ZUS oraz tego, jak interpretować prawo pracy w kontekście międzynarodowym. Przedstawiamy kluczowe regulacje obowiązujące na przełomie 2025 i 2026 roku.

Czym jest global mobility i delegowanie pracowników?

Global mobility to międzynarodowa mobilność kadr między różnymi lokalizacjami w ramach działalności przedsiębiorstwa. Obejmuje ona oddelegowanie pracownika za granicę, czyli tymczasowe wysłanie podwładnego do pracy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Szwajcarii (EOG), gdzie zatrudniony zachowuje stosunek pracy z polskim pracodawcą i po zakończeniu okresu delegowania powraca do kraju. Inne formy to praca zdalna z zagranicy oraz kontrakty międzynarodowe.

Kluczowe znaczenie ma rezydencja podatkowa. Polski rezydent podatkowy to osoba posiadająca w Polsce ośrodek interesów życiowych (rodzina, główne dochody) lub przebywająca w Polsce dłużej niż 183 dni rocznie.

Ważne uzupełnienie: Zgodnie z praktyką, status rezydenta można nabyć nawet przed upływem 183 dni, jeśli centrum interesów życiowych (np. ognisko domowe) zostanie przeniesione do Polski. Rezydent podlega opodatkowaniu całości światowych dochodów w Polsce, podczas gdy nierezydent tylko dochodów ze źródeł polskich.

Oddelegowanie pracowników – rodzaje i obowiązki pracodawcy

Delegowanie krótkoterminowe i długoterminowe

Przepisy dotyczące delegowania regulują trzy dyrektywy UE: 96/71/WE, 2014/67/UE oraz (UE) 2018/957. W Polsce kluczowa jest ustawa o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług.

Delegowanie do 12 miesięcy wymaga zapewnienia minimalnych warunków pracy kraju przyjmującego (m.in. okresy odpoczynku, urlop, stawki za nadgodziny, BHP). Po przekroczeniu 12 miesięcy (z opcją przedłużenia do 18 miesięcy po powiadomieniu Państwowej Inspekcji Pracy), pracodawca musi stosować wszystkie warunki zatrudnienia kraju przyjmującego. Istotne jest, że okresy delegowania na to samo stanowisko sumują się, nawet jeśli wykonują je kolejni pracownicy lub gdy wysyła ich agencja pracy tymczasowej.

Formularz A1 – obowiązek pracodawcy

Formularz A1 potwierdza, że podczas pracy w innym kraju, pracownik podlega polskiemu ubezpieczeniu społecznemu. Dzięki temu składki na ubezpieczenie społeczne są opłacane w Polsce przez maksymalnie 24 miesiące. Wniosek składa się wyłącznie elektronicznie przez PUE ZUS (eZUS) na formularzu US-3. Brak zaświadczenia skutkuje dotkliwymi sankcjami finansowymi nakładanymi przez zagraniczne organy kontrolne (np. francuskie SIPSI czy niemiecki Zollamt).

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) i zasada 183 dni

Umowy te określają zasady opodatkowania wynagrodzenia pracownika delegowanego. Typowo art. 15 UPO wskazuje, że wynagrodzenie opodatkowane jest w Polsce, jeśli łącznie: pracownik przebywa w kraju pracy nie dłużej niż 183 dni, wynagrodzenie wypłaca pracodawca z Polski i brak jest zakładu pracodawcy za granicą.

Uwaga na Konwencję MLI: Wiele umów (np. z Wielką Brytanią, Norwegią, Belgią) uległo zmianie. Metoda wyłączenia z progresją została w nich zastąpiona metodą proporcjonalnego odliczenia, co zmienia sposób raportowania dochodów w PIT-11 i wymaga od pracownika rozliczenia podatku w zeznaniu rocznym. Sposób liczenia 183 dni również może się różnić (rok kalendarzowy vs dowolne 12 miesięcy) – należy to sprawdzać w konkretnej umowie.

Diety przy delegowaniu pracowników a podróże służbowe

Diety przysługują przy podróży służbowej. W stałym oddelegowaniu pracownik otrzymuje wynagrodzenie zasadnicze bez diet, chyba że umowa stanowi inaczej. Wyroki NSA z lat 2023-2024 (m.in. II FSK 270/21) orzekły, że zapewnienie transportu i zakwaterowania dla pracowników oddelegowanych nie stanowi ich przychodu.

Stawki diet za dobę podróży zagranicznej (limit zwolnienia z PIT i ZUS) na 2026 rok:

• Niemcy: 49 EUR
• Holandia: 50 EUR
• Francja: 55 EUR
• Norwegia: 450 NOK
• Szwecja: 45 EUR
• Wielka Brytania: 45 GBP

Zatrudnianie nierezydentów w Polsce – obowiązki płatnika

Pracodawca jako płatnik pobiera zaliczki na PIT od dochodów nierezydenta ze źródeł polskich. Jeśli praca wykonywana jest w Polsce na rzecz polskiego podmiotu, mówimy o tzw. ekonomicznym pracodawcy, co nakłada obowiązek wystawienia PIT-11.

Gdy nierezydent przedstawi certyfikat rezydencji, a umowa przewiduje opodatkowanie tylko w kraju rezydencji, pracodawca może nie pobierać zaliczek, składając formularz IFT-1R do końca lutego. Należy jednak pamiętać, że certyfikat musi być aktualny i obejmować okres uzyskiwania dochodów.

UoP a umowa zlecenie z nierezydentem

Przy umowie o pracę pracodawca zawsze jest płatnikiem (chyba że UPO i certyfikat zwalniają z podatku). Przy umowie zlecenia zleceniodawca pełni rolę płatnika, jeśli praca wykonywana jest na terytorium Polski. W zakresie ZUS, obywatele państw trzecich zazwyczaj wymagają odprowadzania pełnych składek, chyba że Polska zawarła z danym krajem umowę o zabezpieczeniu społecznym (np. z Ukrainą).

Częste błędy i ryzyka podatkowe

Do najczęstszych błędów należy:

• Niewłaściwe ustalenie rezydencji (brak weryfikacji centrum interesów życiowych).
• Stosowanie metod unikania podwójnego opodatkowania bez uwzględnienia zmian wprowadzonych przez MLI.
• Brak aktualnego certyfikatu rezydencji przy stosowaniu zwolnień.
• Zaniedbanie prowadzenia dokładnej ewidencji dni pobytu i miejsca wykonywania pracy.

Podsumowanie i dobre praktyki

Kluczowe obowiązki obejmują uzyskanie A1, monitorowanie okresów delegowania (12, 18, 24 miesiące) oraz prawidłowe raportowanie na drukach PIT-11 i IFT-1R. Rekomenduje się:

1. Prowadzenie szczegółowego „kalendarza podróży”.
2. Okresową weryfikację statusu rezydencji (szczególnie przy pracy hybrydowej).
3. Archiwizowanie oświadczeń pracowników o ich sytuacji osobistej.

W przypadku wątpliwości dotyczących wysyłania pracownika do pracy za granicą lub zatrudniania nierezydentów, zalecamy konsultację z doradcą podatkowym specjalizującym się w międzynarodowej mobilności pracowników.

Źródła:

• Dyrektywy UE 96/71/WE, 2014/67/UE, 2018/957;
• Ustawa o delegowaniu pracowników;
• Rozporządzenie UE 883/2004;
• Ustawa o PIT;
• Konwencja MLI;
• Opracowania własne ALTO 2025.

Stan prawny: styczeń 2026