Autor: ts_pm

W praktyce, udzielenie przez wspólników absolutorium członkowi zarządu nie zwalnia go całkowicie z odpowiedzialności względem spółki i osób trzecich, takich jak wierzyciele spółki czy organy administracji publicznej. Czy istnieją prawnie dozwolone mechanizmy, pozwalające na ograniczenie ryzyka pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności?

 

Główną zasadą dotyczącą odpowiedzialności w spółkach kapitałowych jest wyłączenie możliwości pociągnięcia do osobistej odpowiedzialności wspólników i akcjonariuszy tych spółek. Ich odpowiedzialność ogranicza się do wysokości wkładu, który zobowiązali się do spółki wnieść. Z momentem przekazania czy to środków pieniężnych, czy wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego (ewentualnie kapitału zapasowego tzw. agio) stają się one majątkiem spółki, z którego w pierwszej kolejności pokrywane są zobowiązania spółki.

 

Zasady odpowiedzialności i rola absolutorium

Na czynności podejmowane przez spółkę przede wszystkim wpływ mają osoby powołane do prowadzenia jej spraw oraz reprezentowania jej wobec osób trzecich, a zatem członkowie zarządu. Naturalną konsekwencją takiego stanu rzeczy jest obciążenie ich ciężarem odpowiedzialności związanej z nieprawidłowym wykonywaniem powierzonej funkcji. Odpowiedzialność ta ma zasadniczo trojaki charakter:

– odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania cywilnoprawne spółki, w tym także odpowiedzialność wobec samej spółki za wyrządzoną jej szkodę,

– odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne spółki,

– odpowiedzialność karna oraz karno-skarbowa. Co do zasady odpowiedzialność ta ma charakter nieograniczony, istnieją jednak mechanizmy pozwalające na złagodzenie ryzyka.

Przepisy art. 231 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) stanowią że ocena działań członków zarządu jest każdorocznie dokonywana przez wspólników i akcjonariuszy poprzez podjęcie decyzji w zakresie udzielenia lub nieudzielenia absolutorium. Zgodnie z poglądem doktryny jego udzielenie stanowi akceptację całokształtu działalności konkretnego członka organu spółki w poprzednim roku obrotowym i jest formą zwolnienia funkcjonariuszy spółki z odpowiedzialności wobec spółki, stanowiąc zrzeczenie się dochodzenia ewentualnych roszczeń i zobowiązanie do niepozywania piastuna organu. Można zatem przyjąć iż udzielenie absolutorium co do zasady prowadzi do zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności wobec spółki (tak: Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 marca 2013 r., I ACa 1259/12).

Zwolnienie z odpowiedzialności ma jednak ograniczony charakter, gdyż dotyczy wyłącznie działań zarządu znanych wspólnikom (akcjonariuszom). W przypadku zatajenia niektórych działań przed zgromadzeniem wspólników (walnym zgromadzeniem), w związku z dokonaniem, których spółka poniosła szkodę, członek zarządu nie będzie uprawniony do powołania się na udzielenie absolutorium i  ograniczenie w ten sposób swojej odpowiedzialności. Ponadto Kodeks spółek handlowych wprost przewiduje sytuacje, w których zwolnienie z odpowiedzialności nie może mieć miejsca np. w przypadku dokonania nienależnej wypłaty dywidendy bądź zgłoszenia spółki do rejestru przy świadomości przeszacowania wkładu niepieniężnego.

Kodeks przewiduje także wyłączenia zawarte w bardziej ogólnych przepisach tj. art. 296, art. 300128 oraz art. 487, które wskazują na niemożliwość powoływania się przez członka zarządu na fakt udzielenia mu absolutorium w przypadku wytoczenia przez wspólnika (akcjonariusza) powództwa o naprawienie szkody poniesionej przez spółkę (actio pro socio) oraz w razie upadłości spółki.

WAŻNE!

Należy zatem zauważyć, że poprzez udzielenie absolutorium spółka zrzeka się swojego prawa do dochodzenia naprawienia szkody od członka zarządu, uprawnienie to jednak nadal pozostaje w rękach udziałowców. W doktrynie wskazuje się na brak możliwości zasłaniania się udzieleniem absolutorium także wtedy, gdy nie ogłoszono upadłości spółki, ze względu na to, że jej majątek nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania.

W dalszej części artykułu przyjrzymy się, w jakim zakresie odpowiedzialność członków zarządu pozostaje niezależna od faktu uzyskania absolutorium i jakimi mechanizmami członkowie zarządu mogą zarządzać ryzykiem odpowiedzialności.

 

Odpowiedzialność za działanie na szkodę spółki

Zgodnie z art. 293 oraz art. 483 k.s.h. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki. Nieco odmiennie kwestia ta została uregulowana dla prostej spółki akcyjnej, w  której członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wynikłą z niewykonania lub nienależytego wykonania swoich obowiązków, w tym z tytułu niedołożenia należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności lub niedochowania lojalności wobec spółki. Szerzej o tak ujętej odpowiedzialności oraz jej przesłankach pisaliśmy w jednym z poprzednich artykułów niniejszego cyklu pt.: „Kiedy i na jakich zasadach członek zarządu odpowiada za szkodę?”. Na tym etapie zatem warto wskazać jedynie, że w przypadku każdej ze spółek warunkiem koniecznym aby możliwe było pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności, jest przypisanie mu winy.

WAŻNE!

Kluczowym aspektem wyłączenia odpowiedzialności za szkodę poniesioną przez spółkę będzie zatem wykazanie braku winy w danym działaniu czy zaniechaniu. Przepisy wprowadzają w tym zakresie domniemanie winy, zatem obowiązek jego obalenia i udowodnienia, iż dane działanie lub zaniechanie było niezawinione, obciąża samego członka organu.

Jako przykład działania na szkodę spółki przez członka zarządu można wskazać: prowadzenie działalności konkurencyjnej, zawieranie umów pozornych, o których z góry wiadomo, że nie zostaną wykonane, uchylanie się od płacenia podatków i składek, zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ujawnienie lub wykorzystanie informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa czy niesporządzanie oraz niezłożenie w wymaganym terminie sprawozdań finansowych.

1.Za podstawowe działanie zmierzające do ograniczenia ryzyka pociągnięcia do odpowiedzialności członka zarządu należy zatem uznać kierowanie sprawami spółki z należytą starannością, która powinna przejawiać się w terminowym wykonywaniu obowiązków, dokonywaniu rozsądnej oceny biznesowej sytuacji spółki oraz prawidłowym prowadzeniu dokumentacji. Warto też zadbać o zabezpieczenie interesów spółki zarówno na etapie inicjowania określonych stosunków zobowiązaniowych np. poprzez wprowadzenie do umów z kontrahentami postanowień ograniczających ryzyko poniesienia negatywnych konsekwencji przez spółkę, jak i w szerzej pojętym kontekście np. przez ubezpieczenie majątku spółki lub skorzystanie z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

2.Kolejnym mechanizmem dotyczącym ograniczenia odpowiedzialności członka zarządu jest wprowadzenie odpowiednich postanowień do umowy łączącej go ze spółką czyli tzw. kontraktu menedżerskiego. Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, odpowiedzialność za działanie na szkodę spółki jest rodzajem odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak np.: Sąd Apelacyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 30 marca 2015 r., sygn. I ACa 825/14). Przyjęcie kontraktowego charakteru odpowiedzialności pozwala na umowne uregulowanie jej zakresu, godząc interes członka zarządu i  spółki. Dość powszechną praktyką stosowaną w kontraktach menedżerskich, jest ograniczanie odpowiedzialności członków organów za szkody wyrządzone do określonej w umowie kwoty lub przez ograniczenie jej zakresu w inny sposób, z reguły zależny od profilu działalności spółki np. poprzez wyłączenie odpowiedzialności z tytułu zawierania konkretnego rodzaju umów, co ma ułatwić zarządowi decyzje w zakresie podejmowania bardziej ryzykownych inwestycji. W takim przypadku zakres odpowiedzialności będzie zatem zależny od siły negocjacyjnej członka zarządu przy zawieraniu umowy. Należy jednak pamiętać, że niedopuszczalne jest postanowienie umowne przewidujące wyłączenie lub ograniczenie odpowiedzialności za umyślne działanie lub zaniechanie.

 

Odpowiedzialność za długi spółki

Kolejnym rodzajem odpowiedzialności przewidzianej względem członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i prostych spółek akcyjnych, jest odpowiedzialność za zobowiązania spółki, która powstaje w sytuacji, w której majątek spółki nie wystarcza aby uregulować jej długi. Fakt udzielenia bądź nieudzielenia przez spółkę absolutorium nie będzie miał w tym przypadku znaczenia albowiem wierzycielem jest inny podmiot niż spółka czy jej wspólnicy. Kwestie związane z tym rodzajem odpowiedzialności również zostały już przez nas scharakteryzowane w niniejszym cyklu, dlatego zachęcamy do zapoznania się wcześniejszym artykułem pt.: „Odpowiedzialność członków zarządu wobec wierzycieli spółki”.

Dość często próbą obrony przed odpowiedzialnością za długi spółki jest próba wykazania, że ze względu na podział obowiązków w spółce dana osoba nie była bezpośrednio zaangażowana w działania spółki generujące zobowiązanie np. w negocjacje i zawarcie umowy konkretnej umowy. W orzecznictwie jednak niejednokrotnie podkreślano, że obowiązek prowadzenia spraw spółki z należytą starannością dotyczy wszystkich członków zarządu, niezależnie od faktycznego zakresu kompetencji i stąd nie jest to podstawa do wyłączenia odpowiedzialności danego funkcjonariusza spółki.

W celu ochrony osób zarządzających spółką, które dochowały wspomnianej, należytej staranności przy prowadzeniu jej spraw, Kodeks spółek handlowych wprost wymienia przesłanki, które zwalniają członka zarządu z odpowiedzialności m.in. wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym samym czasie wydano postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo o zatwierdzeniu układu.

Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego właściwym terminem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest 30 dni od dnia powstania stanu niewypłacalności spółki. Pod tym kątem warte podkreślenia jest, ze względu na obowiązujący stan epidemii, ustawodawca wprowadził szczególne regulacje, które będą miały znaczenie dla określenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie.

WAŻNE!

Zgodnie z przepisami covidowymi, jeżeli podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, a stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19, bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przerwaniu.

Dopiero zatem po ustaniu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii termin ten będzie biegł na nowo. W przypadku zaś postępowania restrukturyzacyjnego bądź układowego należy jednak pamiętać, że samo złożenie wniosku o otwarcie restrukturyzacji nie jest wystarczające. Przesłanką wyłączającą odpowiedzialność jest wydanie przez sąd stosownego postanowienia, stąd też w praktyce jednocześnie z wnioskiem o otwarcie postępowania lub zatwierdzenie układu członkowie zarządu często składają wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uniknąć odpowiedzialności w sytuacji, w której sąd nie zdąży wydać we właściwym czasie wskazanego postanowienia.

W doktrynie podnosi się, że ewentualne umowne wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki w kontrakcie menedżerskim jest niedopuszczalne. Nie wyklucza to jednak możliwości wprowadzenia do takiej umowy zabezpieczeń, pozwalających na kompensatę ewentualnej straty, którą członek zarządu poniesie w związku z roszczeniami odszkodowawczymi. Zagwarantowanie wyrównania uszczerbku w majątku poniesionego przez członka zarządu lub uregulowanie zobowiązania w jego imieniu może przewidywać również udzielony przez spółkę bądź inny podmiot (np. spółkę dominującą) tzw. letter of indemnity, nazywany też umową indemnifikacyjną. Przez złożenie tego rodzaju oświadczenia, podmiot trzeci niejako udziela poręczenia w zakresie wykonania zobowiązania ciążącego na członku zarządu, przez co dana osoba zostaje w tym zakresie zwolniona z odpowiedzialności. Powyższe instytucje nie zostały wprost uregulowane przepisami prawa, więc ustalenie zakresu oraz granic zwolnienia z odpowiedzialności zależeć będzie od ustaleń dokonanych między stronami w ramach swobody kontraktowania.

 

Odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne spółki

Na zbliżonych do kodeksowych zasadach członkowie zarządu odpowiadają za zobowiązania podatkowe spółki i składki na ubezpieczenia społeczne, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich funkcji. Co do zasady okres pełnienia funkcji należy rozumieć jako czas kadencji danej osoby. Sądy administracyjne jednak oprócz zbadania formalnych podstaw pełnienia funkcji, dokonują również oceny z faktycznego punktu widzenia. Może zatem okazać się, iż mimo formalnego, prawidłowego złożenia rezygnacji z funkcji, były członek zarządu nadal będzie odpowiedzialny za uregulowanie zaległości podatkowych spółki, jeżeli dalej faktycznie kierował sprawami spółki np. podpisywał w jej imieniu dokumenty. W toku przeprowadzonej oceny, sąd może również zwolnić członka zarządu za powstałe zaległości w przypadku, gdy zostanie udowodnione, że w danym czasie obiektywnie nie mógł on pełnić swoich obowiązków. Przykładowo sytuacja taka może mieć miejsce w przypadku długotrwałej choroby, urlopu macierzyńskiego czy pozbawienia wolności (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. III FSK 2973/21).

WAŻNE!

Brak wystarczającej wiedzy z zakresu finansów spółki czy prawa podatkowego nie będzie stanowił o możliwości wyłączenia odpowiedzialności, ze względu na podwyższony wymóg należytej staranności względem osób pełniących funkcje zarządcze.

Ponadto Ordynacja podatkowa wprost przewiduje sytuacje, w których członek zarządu może zostać zwolniony z odpowiedzialności za zaległości spółki. Analogicznie jak w przypadku źródeł odpowiedzialności odpisanych powyżej, jest to wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Dodatkowo w tym przypadku, w celu uniknięcia odpowiedzialności członek zarządu może wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane mienie powinno być konkretne, możliwe do zidentyfikowania oraz rzeczywiście istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie. Mienie to powinno również nadawać się do egzekucji oraz nie może być przedmiotem sporu.

Powyższe zasady odpowiedzialności stosuje się także w przypadku zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za zobowiązania spółki. Za niezapłacone składki z tytułu ubezpieczenia społecznego, członkowie zarządu odpowiadają na zasadach identycznych jak za zobowiązania podatkowe. Z oczywistych względów otrzymanie przez członka zarządu absolutorium w żadnym zakresie nie wpływa na tego rodzaju odpowiedzialność. Członkowie zarządu powinni natomiast zwrócić szczególną uwagę poziom zobowiązań w momencie obejmowania funkcji i ewentualnego zakończenia pełnienia obowiązków albowiem specyfika danej sytuacji może się dodatkowo przekładać na poziom ryzyka.

 

Granice czasowe odpowiedzialności

Z zastrzeżeniem stanowiska wypracowanego przez sądy administracyjne, które zostało opisane powyżej, członek zarządu będzie odpowiadał za zobowiązania spółki, które powstały i były wymagalne w okresie pełnienia przez niego funkcji, bez względu na to, czy jego mandat wygasł w tym okresie czy został powołany do zarządu spółki już po powstaniu wierzytelności. Zatem jeżeli już w momencie powołania danej osoby do zarządu, spółka była w stanie niewypłacalności, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno zostać złożone niezwłocznie po objęciu funkcji. Z drugiej strony zgodnie z orzecznictwem do odpowiedzialności nie zostanie pociągnięty członek zarządu, który pełnił funkcje, krócej niż termin 30-dniowy, przewidziany na złożenie wniosku przez prawo upadłościowe (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. III SA/Wa 441/20).

WAŻNE!

Ograniczenie odpowiedzialności związanej z pełnieniem funkcji członka zarządu nie będzie możliwe, w przypadku złożenia rezygnacji lub odwołania danej osoby w sposób wadliwy, niewywołujący skutków prawnych.

W praktyce zdarza się, że w spółkach w których zarząd pełniony jest jednoosobowo, członek zarządu składając rezygnację nie zwoła jednocześnie zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia, na którym powinien zostać dokonany wybór nowych członków organu. Rezygnacja złożona w ten sposób, nie wywoła zatem skutków prawnych. Również wyłącznie wypowiedzenie umowy o pracę czy kontraktu menedżerskiego, bez złożenia rezygnacji bądź podjęcia uchwały o odwołaniu członka zarządu, nie będzie wystarczające do uznania, że dana osoba nie pełni już funkcji w organie zarządczym.

 

Ubezpieczenie D&O

Z biegiem czasu na popularności zyskują ubezpieczenia odpowiedzialności członków władz spółki tzw. ubezpieczenia D&O (directors and officers), które z pewnością można zaliczyć do kluczowych mechanizmów zabezpieczających zarząd przed ryzykiem pociągnięcia do odpowiedzialności. Zakres takiego ubezpieczenia oraz poziom ochrony zapewniany członkowi zarządu każdorazowo uzależniony będzie od warunków wynegocjowanych z ubezpieczycielem, aczkolwiek co do zasady powinny one być skonstruowane tak, aby chronić funkcjonariuszy spółki zarówno w przypadku roszczeń odszkodowawczych związanych z pełnioną rolą, jak również zapewnić pokrycie kosztów obrony w postępowaniach karnych, karno-skarbowych, administracyjnych czy też cywilnoprawnych. Polisa D&O może obejmować również inne aspekty działalności jak np. kary administracyjne nakładane na osoby fizyczne, czy zaległości podatkowe.

Ochrona ubezpieczeniowa może obejmować zatem zarówno ochronę przez odpowiedzialnością za działanie na szkodę spółki, pokrycie kosztów związanych z roszczeniami kierowanymi przez podmioty trzecie, jak również sfinansowanie niezbędnej pomocy prawnej w przypadku zaistnienia podstaw do pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności.

W ostatnim czasie popularne staje się prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w formie spółki. Taka forma bywa także rozważana przez niektórych mikro- i małych przedsiębiorców działających na rynku ubezpieczeniowym.

 

Niekorzystne zmiany podatkowe wprowadzone w ramach Polskiego Ładu zmusiły agentów ubezpieczeniowych do rozważenia, która z form opodatkowania oraz prowadzenia działalności będzie dla nich najlepsza. Z uwagi na szeroki zakres nowelizacji, wybór odpowiedniego rozwiązania wcale nie jest łatwy. W ostatnim czasie można zauważyć zwiększone zainteresowanie przekształcaniem prowadzonej działalności w spółki, w szczególności w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki komandytowo-akcyjne. Z czym wiąże się taka forma prowadzenia działalności dla agenta ubezpieczeniowego?

 

METODY OPODATKOWANIA DZIAŁALNOŚCI

Od dochodu z kwalifikowanego IP podatnik może obecnie odliczyć koszty, które doprowadziły do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia. Założeniem przyjętego rozwiązania jest więc dodatkowe obniżenie podstawy opodatkowania.

 

Polski ustawodawca od lat deklaruje wsparcie dla działalności o charakterze innowacyjnym. Wiąże się to z licznymi ulgami i preferencjami, które wprowadzane są do przepisów podatkowych. Kolejne rozwiązania przewidziane zostały w Polskim Ładzie. W ramach nowelizacji umożliwiono jednoczesne stosowanie ulgi badawczo-rozwojowej (tzw. ulga B+R) oraz opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. IP Box). Kwestia oddziaływania na siebie obydwu rozwiązań budziła istotne wątpliwości jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji. Przeanalizujmy jak obecnie wygląda kwestia łączenia tych dwóch preferencji oraz czy zawsze jest to korzystne rozwiązanie.

Na czym polegają preferencje

Ulga B+R przysługuje na etapie prac badawczo-rozwojowych i umożliwia ponowne odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów, które związane są z prowadzoną działalnością B+R.
IP Box dodatkowo umożliwia opodatkowanie preferencyjną 5-proc. stawką podatku dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP), które powstały w wyniku prac B+R.

Dotychczasowe ograniczenia

Obowiązujące do końca zeszłego roku przepisy nie regulowały bezpośrednio kwestii łącznego stosowania obydwu preferencji. Również stanowiska prezentowane przez organy podatkowe oraz ministra finansów nie dawały jednoznacznej odpowiedzi jak ma wyglądać łączenie tych rozwiązań. Ministerstwo Finansów w objaśnieniach dotyczących stosowania IP Box wskazało, że zgodnie z przepisami nie ma możliwości równoczesnego stosowania ulgi B+R oraz IP Box w odniesieniu do tego samego dochodu, tj. ulga B+R nie może zostać zastosowana przy ustalaniu podstawy opodatkowania stawką 5 proc.

W objaśnieniach wskazano natomiast na możliwość jednoczesnego stosowania obydwu preferencji w jednym roku podatkowym, w odniesieniu do różnych kategorii dochodów (IP Box oraz dochód ogólny). Z przedstawionych przez ministerstwo przykładów wynika, że koszty wytworzenia kwalifikowanego IP mogą być odliczane w ramach ulgi B+R, jeżeli stanowią koszty działalności badawczo-rozwojowej. W efekcie, te same koszty mogą jednocześnie pomniejszać dochód do opodatkowania stawką 5 proc. oraz stanowić koszty kwalifikowane, odliczane od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych w ramach stosowania ulgi B+R.

Z odmiennym stanowiskiem można się natomiast spotkać w interpretacjach organów podatkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi bowiem na stanowisku, że koszt wytworzenia kwalifikowanego IP nie może jednocześnie być w ramach ulgi B+R odliczany od dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych (por. interpretację indywidualną z 23 listopada 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010. 382.2020.2.BM). W świetle tego stanowiska, jeżeli podatnik w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej uzyskuje dochody z kwalifikowanego IP i opodatkowuje je stawką 5 proc., to nie może rozliczyć w ramach ulgi B+R kosztów związanych z tym kwalifikowanym IP. Stanowisko to jest więc sprzeczne z treścią objaśnień wydanych przez Ministerstwo Finansów.

Można z tego wywnioskować, że pomimo możliwości stosowania jednocześnie ulgi B+R oraz IP Box w odniesieniu do różnych kategorii dochodów, praktyczne połączenie obydwu preferencji mogło być do końca 2021 roku istotnie utrudnione z uwagi na niejednoznaczne stanowiska prezentowane przez organy. W wielu przypadkach interpretacja organów skarbowych przekreślała ekonomiczny sens stosowania IP Box, gdyż z punktu widzenia ulgi B+R, koszty kwalifikowane „przepadały” przy wdrożeniu IP Box.

Symultaniczność według Polskiego Ładu

W ustawie podatkowej uchwalonej w ramach Polskiego Ładu, przyjęte zostało rozwiązanie określone jako „symultaniczna ulga B+R i IP Box”. Polega ono na tym, że od dochodu z kwalifikowanego IP podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia tego IP. Ustalając podstawę opodatkowania stawką 5 proc., przedsiębiorcy są obecnie uprawnieni do stosowania ulgi B+R, tj. dodatkowego odliczania kosztów kwalifikowanych.

Założeniem przyjętego rozwiązania jest więc dodatkowe obniżenie podstawy opodatkowania w ramach IP Box.

Zdaniem autora:

Adrian Salabura, menedżer w ALTO

Połączenie nie zawsze zadziała w praktyce

Co do zasady, spółki uprawnione do IP Box korzystają już z ulgi B+R, którą wprowadzono w 2016 roku. Przedsiębiorcy muszą sobie zadać pytanie, czy dodatkowe wdrożenie IP Box jest dla nich opłacalne, mając jednocześnie na uwadze koszty związane z wdrożeniem tego instrumentu.

Odpowiedź niestety rzadko jest oczywista, a w pewnych przypadkach jednoczesne stosowanie obydwu preferencji może nie być optymalne. Co ważne, znowelizowane przepisy nie wskazują jednoznacznie na możliwość stosowania podejścia zaprezentowanego w objaśnieniach Ministerstwa Finansów, które w wielu przypadkach wydaje się być najlepszym ekonomicznie rozwiązaniem. Należy założyć, że organy skarbowe pozostaną przy swoim nieprzychylnym stanowisku.

Wdrażając IP Box, podatnik dalej musi się liczyć z tym, że realny podatek do uregulowania zmniejsza się z tytułu ulgi B+R o 5 proc. kosztów rozwoju IP, a nie o 19 proc., jak w przypadku rozliczenia ulgi B+R w dochodzie ogólnym.

Dodatkowo, z perspektywy wysokości bieżących obciążeń podatkowych, w określonych sytuacjach korzystniejsze może być np. skorzystanie wyłącznie z ulgi B+R, która może potencjalnie obniżyć w danym roku podatkowym opodatkowanie CIT do zera, a wdrożenie IP Box może wygenerować podatek do uregulowania.

Z drugiej strony, zawsze warto przenalizować kompleksowo swoją sytuację i długofalowe konsekwencje alternatywnych scenariuszy. Nawet jeśli połączenie ulg zwiększy w krótkim terminie podatek do zapłacenia, to dzięki przeniesieniu dochodu do niżej opodatkowanego tzw. koszyka IP Box, w „koszyku ogólnym” może zostać wygenerowana strata do rozliczenia w kolejnych okresach. Uwzględniając wszystkie czynniki, łączenie ulg powinno co do zasady przynieść pozytywny skutek.

Symultaniczna ulga B+R i IP Box dalej ma słabe punkty, choć niewątpliwie łączenie instrumentów będzie efektywniejsze finansowo. Do tej pory IP Box był dość niefortunnym instrumentem, z którego w praktyce korzystali jedynie programiści prowadzący własną działalność. Mamy niestety obawy, że tak może pozostać, gdyż brak kompatybilności z ulgą B+R nie był w gruncie rzeczy jedynym problemem IP Box, co zostało przez ustawodawcę przeoczone.

Przedsiębiorca, który planuje zmienić zasady płacenia PIT, ma na to czas do 21 lutego. Jeżeli tego nie zrobi, to przez cały bieżący rok będzie się rozliczał z fiskusem według dotychczasowych zasad.

 

Przedsiębiorca, który planuje zmienić formę opodatkowania działalności gospodarczej ma już niewiele czasu. Zmianę powinien zadeklarować do 20 dnia lutego. W 2022 r. termin ten upływa w niedzielę, zatem graniczną datą jest 21 lutego.

 

Jaki wybór ma samozatrudniony

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą ma prawo wybrać formę opodatkowania. Dostępne są następujące opcje:

– opodatkowanie wg skali podatkowej,

– opodatkowanie liniowe,

– ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W 2022 r. przedsiębiorca nie może już wybrać karty podatkowej, gdyż ta forma opodatkowania jest dostępna tylko dla osób, które korzystały z niej w latach poprzednich.

Co istotne, wybór formy opodatkowania ma znaczenie dla wszystkich dochodów z działalności gospodarczej. Nie jest możliwa sytuacja, gdy np. część dochodu jest opodatkowana wg skali podatkowej, a pozostała część dochodu wg stawki liniowej.

 

1. Skala podatkowa

Podstawową formą opodatkowania jest tzw. skala podatkowa, czyli opodatkowanie części dochodu stawką 17 proc. oraz, po przekroczeniu progu podatkowego, pozostałej części stawką 32 proc. Warto zaznaczyć, że skala podatkowa jest domyślną formą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, tj. jeżeli podatnik nie dokona innego wyboru, to będzie się rozliczał wg skali.

Polski Ład wprowadził zmiany, które spowodują, że dla części przedsiębiorców to właśnie skala podatkowa będzie najbardziej korzystną formą opodatkowania. Do zmian tych należy zaliczyć:

• podniesienie kwoty wolnej od podatku do 30 tys. zł rocznie,
• podniesienie progu podatkowego do 120 tys. zł rocznie.

Przedsiębiorcy opodatkowani według skali mają dostęp do szerokiego katalogu ulg i preferencji podatkowych, takich jak m.in.:

• wspólne rozliczenie z małżonkiem,
• ulga dla samotnego rodzica,
• ulga na dzieci,
• wprowadzone Polskim Ładem: ulga dla klasy średniej, ulga dla rodzin 4+, ulga dla seniorów czy ulga na powrót.

Skala podatkowa dla osób o dochodach powyżej 120 tys. zł rocznie wiąże się z koniecznością zapłaty podatku wg stawki 32 proc. Co więcej, od 2022 r. nie można odliczyć od tego podatku składki zdrowotnej (która w 2022 r. wzrosła dla większości przedsiębiorców).

 

2. Podatek liniowy

Alternatywną do skali podatkowej formą opodatkowania jest tzw. podatek liniowy. Przedsiębiorca, który wybrał te formę opodatkowania, będzie stosować stawkę 19 proc. do dochodów z działalności gospodarczej, niezależnie od wysokości tych dochodów.

Niestety, nie jest to forma opodatkowania dostępna dla każdego. Ograniczenie dotyczy przedsiębiorców, którzy osiągają dochody ze świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy – niezależnie od tego, czy świadczą te usługi samodzielnie, czy poprzez spółkę osobową. Przepisy stanowią, że jeżeli przedsiębiorca uzyska z działalności gospodarczej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w [tym samym – przypis autora] roku podatkowym, wówczas do dochodów osiąganych w tym roku podatkowym stosuje się opodatkowanie wg skali podatkowej.

Z liniowej stawki nie skorzystają także menedżerowie prowadzący działalność gospodarczą – w odniesieniu do dochodów z tzw. kontraktów menedżerskich. Dochody z tytułu kontraktów menedżerskich, nawet jeśli są one zawierane w ramach działalności gospodarczej, są kwalifikowane jako tzw. dochody z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane wg skali. Należy zaznaczyć, że opodatkowanie wg liniowej stawki podatku wiąże się z pewnymi niedogodnościami. Przedsiębiorcy stosujący opodatkowanie liniowe nie mogą stosować głównych dobrodziejstw Polskiego Ładu, tj. podwyższonej kwoty wolnej od podatku i ulgi dla klasy średniej. Co więcej, podobnie jak dotychczas, nie mogą wspólnie rozliczać się z małżonkiem ani skorzystać z ulgi dla samotnego rodzica.

Dodatkowo, od 2022 r. nie mogą od podatku liniowego odliczać składki zdrowotnej.

 

3. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

Trzecią formą opodatkowania działalności gospodarczej jest tzw. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Ta forma staje się coraz bardziej popularna, zwłaszcza z uwagi na zmiany wprowadzone w 2021 oraz 2022 roku.

Ryczałt, w odróżnieniu od dwóch poprzednich form opodatkowania, polega na opodatkowaniu przychodów. Podatnik nie odlicza kosztów prowadzenia działalności od podstawy opodatkowania. Jedyne pomniejszenie, jakie może zastosować, to odliczenie zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Stawki ryczałtu są różne dla różnych typów przychodów i wahają się od 2 proc. do 17 proc.

Co istotne, przedsiębiorca ma możliwość wybrania opodatkowania ryczałtem, tylko jeżeli osiąga przychody wpisujące się w katalog określony w ustawie. Z ryczałtu mogą skorzystać m.in. przedsiębiorcy, którzy świadczą usługi:

• w ramach wolnych zawodów (adwokaci, notariusze, radcowie prawni, księgowi, biegli rewidenci, doradcy podatkowi, tłumacze, agenci ubezpieczeniowi, brokerzy, maklerzy, doradcy inwestycyjni, doradcy restrukturyzacyjni, agenci firm inwestycyjnych, rzecznicy patentowi),
• w zakresie opieki zdrowotnej, np. lekarze, dentyści, pielęgniarki, położne (niezależnie od tego, czy ich usługi są wykonywane w ramach wolnego zawodu),
• IT, np. wydawanie: gier komputerowych, oprogramowania systemowego lub użytkowego; doradztwo związane z: oprogramowaniem, instalowaniem oprogramowania, w zakresie sprzętu komputerowego, zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi; przetwarzanie danych,
• finansowe i ubezpieczeniowe (ale świadczone inaczej niż w ramach wolnego zawodu),
• architektoniczne, inżynieryjne,
• reklamowe, badania rynku,
• związane z obsługą nieruchomości,
• transportowe,

Ryczałt jest przeznaczony wyłącznie dla przedsiębiorców, których przychód w poprzednim roku podatkowym nie przekroczył 2 mln euro lub przedsiębiorców rozpoczynających działalność.

Podobnie jak w przypadku podatku liniowego, z ryczałtu nie skorzystają przedsiębiorcy, którzy świadczą usługi na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, jeżeli usługi te odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy w danym roku. Co istotne, zakaz ten w przypadku ryczałtu dotyczy też przedsiębiorców, którzy takie czynności wykonywali w roku poprzednim na podstawie umowy o pracę. Managerowie, którzy osiągają przychody z tzw. kontraktów menedżerskich w ramach działalności gospodarczej, także nie zastosują opodatkowania ryczałtem.

Korzystanie z ryczałtu ma również swoje minusy. Oprócz braku możliwości odliczenia kosztów, przedsiębiorcy stosujący opodatkowanie ryczałtem nie mogą skorzystać z podwyższonej kwoty wolnej od podatku i z ulgi dla klasy średniej. Co więcej, podobnie jak dotychczas, nie mogą wspólnie rozliczać się z małżonkiem ani skorzystać z ulgi dla samotnego rodzica.

Dodatkowo, od 2022 r. nie mogą odliczyć od ryczałtowego podatku składki zdrowotnej.

 

Pełną treść artykułu możesz przeczytać na rp.pl.

Szkolenie jest organizowane przez Instytut Compliance m.in. dla pracowników Ministerstwa Finansów (MF) i Krajowej Administracji Skarbowej (KAS).