Autor: ts_pm

Daniel Banach będzie prelegentem podczas Konferencji O&M organizowanej przez Polskie Stowarzyszenie Fotowoltaiki.

Nowe reguły odpowiedzialności członków organów spółek kapitałowych oparte są na dwóch filarach: zasadzie biznesowej oceny sytuacji oraz obowiązku lojalności wobec spółki.

Proces legislacyjny dotyczący projektu ustawy o zmianie ustawy kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (druk 1515), zwany popularnie prawem holdingowym, jest na zaawansowanym etapie. I chociaż w ubiegłym tygodniu Senat odrzucił w całości rządowy projekt, o tym, czy ustawa wejdzie w życie zdecyduje ostatecznie Sejm.

Nowelizacja kodeksu spółek handlowych (KSH) zakłada wprowadzenie do polskiego porządku prawnego m.in. szeregu szczegółowych regulacji dotyczących tzw. grupy spółek, rozszerza uprawnienia członków rad nadzorczych oraz wprowadza przepisy mające zapewnić efektywniejszy nadzór w spółkach kapitałowych oraz równowagę informacyjną pomiędzy zarządem a radą nadzorczą. Wśród najważniejszych zmian na uwagę zasługują również nowe zasady odpowiedzialności członków organów spółek kapitałowych.

 

Dwie nadrzędne zasady

Nowe reguły odpowiedzialności oparte są o dwie nadrzędne zasady/obowiązki członków organów spółek – zasadę biznesowej oceny sytuacji (ang. business judgement rule) oraz obowiązek lojalności wobec spółki.

Zgodnie z treścią nowego (dodanego do KSH) art. 209¹ § 1 KSH (dot. sp. z o.o., identyczny przepis dla spółki akcyjnej – 377¹ § 1 KSH) „Członek zarządu powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności oraz dochować lojalności wobec spółki.” Odpowiedni przepis (art. 2141 § 1 KSH) dodany jest w odniesieniu do członków rad nadzorczych (w przypadku S.A. – art. 387¹ § 1 KSH).

1. Zasada biznesowej oceny sytuacji (ang. business judgement rule) to innymi słowy tzw. osąd biznesowy konkretnej sytuacji. Zasada biznesowej oceny sytuacji uszczegóławia jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie czy członek organu dochował należytej staranność przy wykonywaniu swoich obowiązków. Innymi słowy członek organu powołując się na okoliczności objęte zasadą biznesowej oceny sytuacji, co do zasady, uwolni się od odpowiedzialności.

Zasada biznesowej oceny sytuacji rozwiewa wątpliwości na jaki moment powinny być oceniane działania członków organów. Zrywa z następczą oceną członków organów przez pryzmat skutków podjętych decyzji biznesowych, a kładzie nacisk na sam moment podejmowania przez nich decyzji oraz na proces podejmowania decyzji (jego poprawności), towarzyszące temu okoliczności, informacje itd.

2. Obowiązek lojalności członków zarządu i rady nadzorczej spółek kapitałowych w nowelizacji KSH został wyrażony wprost w przepisach. Dotychczas samo występowanie obowiązku lojalności wobec spółki i jego spoczywanie na członkach organów spółek kapitałowych wynikało z praktyki oraz dorobku doktryny i orzecznictwa sądowego.

Na członku organu spółki kapitałowej spoczywają (co wyraża wprost przedmiotowa nowelizacja KSH) dwa podstawowe korporacyjne obowiązki, wynikające ze stosunku organizacyjnego łączącego go ze spółką:

– obowiązek dołożenia staranności wynikającej z zawodowego/profesjonalnego charakteru działalności przy wykonywaniu swoich obowiązków oraz

– obowiązek zachowania lojalności wobec spółki.

Istotą obowiązku lojalności wobec spółki jest nakaz powstrzymania się od wszelkich działań sprzecznych z interesem spółki.

Zmiana linii orzeczniczej…

Wydaje się, że nowelizacja KSH w zakresie zasad odpowiedzialności była naturalną konsekwencją zmieniającej się w ostatnich latach linii orzecznictwa sądów. Na uwagę zasługuje wyrok Sądu Najwyższego z  24 lipca 2014 r. (II CSK 627/13). SN uznał: „Samo naruszenie obowiązku staranności przy wykonywaniu obowiązków (art. 293 § 2 KSH) nie stanowi samodzielnej podstawy odpowiedzialności członka zarządu. Działanie wyrządzające spółce szkodę musi być sprzeczne z prawem rozumianym jako prawo powszechnie obowiązujące lub postanowieniami umowy spółki. Oceniając zgodność z prawem, trzeba mieć na uwadze ustawowo określony zakres obowiązków wobec spółki. Odpowiedzialność ta jest oparta na zasadzie winy, a należyta staranność wynikająca z zawodowego charakteru działalności członka zarządu stanowi miernik oceny jego zachowania, przy czym z uwagi na domniemanie winy (art. 293 § 1 in fine), na członku zarządu spoczywa ciężar wykazania, że winy mu przypisać nie można. Wykazanie, że został zachowany miernik należytej staranności, eliminuje winę nieumyślną i zwalnia od odpowiedzialności. Obowiązki zarządu spółki wynikają z szeregu przepisów KSH, w tym również z art. 201 § 1 oraz art. 211 KSH. Podstawowym obowiązkiem zarządu jest prowadzenie spraw spółki, które polega na zarządzaniu jej majątkiem i kierowaniu jej bieżącymi sprawami oraz jej reprezentacji. Przy podejmowaniu decyzji dotyczących prowadzenia spraw spółki członek zarządu powinien się kierować wyłącznie jej interesem, a zawinione działania dokonane z przekroczeniem granic ryzyka gospodarczego są sprzeczne z interesem spółki i jako naruszające ogólny nakaz określony w art. 201 KSH uzasadniają odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 293 § 1 KSH”.

Z powyższego wyraźnie wynika, że sądy w ostatnim czasie stosowały już w praktyce przy ocenie odpowiedzialności członków zarządu miernik należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru działalności członka zarządu a zawinienie działania członka zarządu oceniały przez pryzmat granic ryzyka gospodarczego. Innymi słowy w ostatnich latach ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie, z którą członek zarządu mógł być pociągnięty do odpowiedzialności nawet wtedy kiedy nie naruszył on bezpośrednio normy prawnej, ale nie dochował staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności.

 

… i odpowiedź ustawodawcy

Nowelizacja KSH w zakresie odpowiedzialności członków zarządu jest zatem pożądaną zmianą dostosowującą przepisy do praktyki orzeczniczej oraz zmianą pożądaną z punktu widzenia interesu samej spółki.

Warto zwrócić uwagę, że polski ustawodawca zdecydował się ukształtować zasady odpowiedzialności członków organów w oparciu o zasadę biznesowej oceny sytuacji i zasadę lojalności początkowo (i w świetle aktualnie obowiązującego stanu prawnego jak na razie) jedynie w odniesieniu do prostej spółki akcyjnej (P.S.A.) – art. 300¹²⁵ KSH. Niewprowadzenie zatem do polskiego porządku prawnego analogicznych przepisów dot. zasad odpowiedzialności członków organów pozostałych spółek kapitałowych (sp. z o.o., S.A.) prowadziłoby to niezrozumiałego zróżnicowania sytuacji prawnej (przynajmniej literalnie) członków organów P.S.A. oraz członków organów pozostałych spółek kapitałowych (sp. z o.o., spółki akcyjnej – S.A..). Wobec obowiązywania identycznych przepisów, do tych przewidywanych nowelą KSH, w zakresie odpowiedzialności członków organów, w odniesieniu do członków organów P.S.A. Wydaje się zatem, że taka sama zmiana w odniesieniu do pozostałych spółek kapitałowych jest w tym zakresie już wręcz niezbędna. Niezależnie od tego, zmiana ta jest też pozytywna z tego powodu, że jest zgodna z praktyką (niejako ją sankcjonuje) oraz interesem spółek kapitałowych.

 

Wyłączenie odpowiedzialności

Zgodnie z nowelizacją KSH do art. 293 KSH (dot. odpowiedzialności członków organów sp. z o.o., identyczny – 483 § 3 KSH dla S.A.), ma zostać dodany § 3 zgodnie, z którym „Członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator nie narusza obowiązku dołożenia staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności, jeżeli postępując w sposób lojalny wobec spółki, działa w granicach uzasadnionego ryzyka gospodarczego, w tym na podstawie informacji, analiz i opinii, które powinny być w danych okolicznościach uwzględniane przy dokonywaniu starannej oceny.”

Ukształtowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności w oparciu o zasadę biznesowej oceny sytuacji pozwala przesądzić o wyłączeniu odpowiedzialności członka organu za błędne decyzje organu, które doprowadziły do wyrządzenia spółce szkody, jeśli były podejmowane w granicach uzasadnionego ryzyka biznesowego w oparciu o informacje adekwatne do stanu faktycznego. W praktyce zatem, w oparciu o zasadę biznesowej oceny sytuacji, członek organu nie będzie naruszał obowiązku dołożenia staranności, a tym samym nie zostanie pociągnięty do odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną spółce, na skutek błędnej decyzji biznesowej, jeśli przy wykonywaniu swoich obowiązków zasięgnął opinii, analiz, które powinny być w danych okolicznościach uwzględnione przy dokonywaniu przez niego oceny i podejmowaniu decyzji biznesowej.

 

Ryzyko w biznesie

Business judgment rule, poza tym, że normatywnie potwierdza funkcjonującą już od dawna praktykę orzeczniczą, potwierdza też banalną prawdę dotyczącą gospodarki wolnorynkowej, ale dotychczas nieznajdującą experessis verbis odbicia w przepisach o odpowiedzialności cywilnoprawnej członków organów spółek, że ryzyko jest nieodzownym, naturalnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Brak przepisów wyłączających odpowiedzialność członków organów za błędny osąd biznesowy sytuacji przy zachowaniu należytej staranności paraliżowałoby oraz spowalniało działalność spółek i rozwój gospodarczy jako taki (a zatem również w skali makro).

Wprowadzenie zasady business judgment rule do polskiego porządku prawnego w odniesieniu do wszystkich spółek kapitałowych należy oceniać zatem pozytywnie, gdyż stanowi ona pewien parasol ochronny (tzw. „bezpieczna przystań”) dla członków organów starannie wykonujących swoje obowiązki bez uszczerbku dla interesów spółki, która w dalszym ciągu jest chroniona przed lekkomyślnymi decyzjami członków organów.

Wydaje się, że wprowadzenie zasady biznesowej oceny sytuacji w oparciu, o którą oceniane są zachowania członków organów spółek kapitałowych powinno wpłynąć pozytywnie również na kondycję ekonomiczną przedsiębiorstw. Członkowie organów, działający w warunkach zasady biznesowej oceny sytuacji, nie powinni się już obawiać podejmowania dobrych dla spółki decyzji w warunkach ryzyka gospodarczego.

 

Wnioski

Niezależnie od całościowej oceny merytorycznej prawa holdingowego i tego, czy przedmiotowa nowelizacja zostanie przyjęta, w naszej ocenie proponowane w tej nowelizacji zmiany w zakresie odpowiedzialności członków organów powinny zostać inkorporowane do KSH niezależnie – czy jako prawo holdingowe, czy jakaś inna nowelizacja KSH.

Firmy przekazujące uchodźcom wsparcie rzeczowe i finansowe mogą korzystać z pewnych preferencji podatkowych na podstawie obowiązujących przepisów. Mają one jednak bardzo ograniczony zakres, dlatego trwają prace nad nowymi regulacjami.

Wojna za naszą wschodnią granicą sprawiła, że konieczne stało się udzielenie pomocy osobom dotkniętym konfliktem w krótkim czasie i na olbrzymią skalę. Dotychczasowe przepisy nakładają często znaczne obciążenia podatkowe związane przekazywanym wsparciem. Problem ten zauważył polski rząd, który już wprowadził i planuje wprowadzenie kolejnych szczególnych rozwiązań.

9 marca 2022 r. Sejm uchwalił ustawę (ustawa została skierowana do Senatu, co oznacza, że ostateczna jej wersja może jeszcze się zmienić) ustawę przewidującą znaczne preferencje podatkowe zarówno dla podmiotów niosących pomoc, jak i korzystających z tej pomocy w zakresie PIT oraz CIT. Dodatkowo, 5 marca 2022 r. weszło w życie rozporządzenie ministra finansów, zgodnie z którym nieodpłatne dostawy towarów oraz świadczenie usług na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych, podmiotów leczniczych oraz jednostek samorządu terytorialnego jest, po spełnieniu określonych warunków, opodatkowane zerową stawką VAT. Działania te należy ocenić pozytywnie i z pewnością stanowią one odpowiedź na wyzwania, z którymi obecnie zmagamy się w Polsce. Widać jednak, że wciąż propozycja przepisów pozostaje niedoskonała i wymaga zmian.

 

Podatki dochodowe (PIT/CIT)

Podatnicy, którzy udzielają wsparcia, mają możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn przekazanych na pomoc wskazaną w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Co do zasady nie jest natomiast możliwe ujęcie takich wydatków w kosztach uzyskania przychodów, z wyjątkiem przekazania produktów spożywczych na rzecz organizacji pożytku publicznego (wpisanych do rejestru OPP).

Odliczenie dotyczy darowizn przekazanych na rzecz organizacji pomocowych, gdy działalność takich podmiotów obejmuje prowadzenie działalności pożytku publicznego. Do takiej działalności zaliczyć można pomoc ofiarom katastrof czy konfliktów zbrojnych. Ustawa umożliwia także odliczenie darowizn przekazanych organizacjom pomocowym działającym poza Polską, ale przynależących do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Z uwagi na brak przynależności Ukrainy do UE oraz EOG, takie odliczenie nie będzie więc możliwe w przypadku przekazania darowizny na rzecz ukraińskich organizacji.

Obecne brzmienie przepisów nie dopuszcza również odliczenia jakichkolwiek darowizn przekazanych na rzecz indywidualnych osób fizycznych.

Odliczeniu od podstawy opodatkowania podlega całość kwoty lub wartość przekazanej darowizny, przy czym odliczenie to nie może przekroczyć łącznie w roku podatkowym 6 proc. dochodu/przychodu w przypadku podatników PIT oraz 10 proc. dochodu w przypadku podatników CIT.

W przypadku, gdy przedmiotem darowizny są towary opodatkowane VAT, wówczas wartość darowizny do odliczenia stanowi wartość towaru wraz z kwotą VAT naliczonego, którego podatnik nie ma możliwości odliczyć.

Przekazanie darowizny musi zostać odpowiednio udokumentowane. Tylko wtedy możliwe jest jej odliczenie. W przypadku darowizn pieniężnych wystarczające jest udokumentowanie darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy. W przypadku darowizn innych niż pieniężne konieczne jest natomiast sporządzenie dokumentu, z którego wynika wartość darowizny, i uzyskanie oświadczenia o jej przyjęciu. Informacje dotyczące przekazanych darowizn trzeba także wykazać w zeznaniu rocznym, uwzględniając takie dane, jak wartość darowizny czy dane obdarowanego.

Na oddzielną uwagę zasługują darowizny przekazane na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościoły. Takie darowizny można w całości odliczyć od podstawy opodatkowania, bez względu na ich wartość.

 

Zmiany w przepisach

9 marca Sejm uchwalił ustawę o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (ustawa może jeszcze zostać zmieniona przez Senat). Zgodnie z treścią przepisów, wartość darowizn rozumiana wyłącznie jako koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw przekazywanych na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów (zarówno w PIT, jak i w CIT) pod warunkiem, że darowizny zostaną przekazane na rzecz określonych podmiotów, tj.:

– organizacji realizujących działalność pożytku publicznego (również z Ukrainy),

– jednostek samorządu terytorialnego,

– Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych,

– podmiotów wykonujących działalność leczniczą oraz z zakresu ratownictwa medycznego na terytorium Polski lub Ukrainy.

Ulga ma dotyczyć także kosztów poniesionych z tytułu nieodpłatnych świadczeń polegających przykładowo na świadczeniu darmowej pomocy medycznej, przy czym świadczenia te powinny być przekazywane na rzecz ww. jednostek.

Darowizny będą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

PRZYKŁAD

Gdy przedmiotem darowizny jest środek trwały podlegający amortyzacji, kosztem podatkowym będzie wyłącznie niezamortyzowana część ceny nabycia tego środka trwałego.

Należy także wskazać, że brzmienie aktualnych przepisów wskazuje, iż zaliczenie wartości darowizn do kosztów uzyskania przychodów uniemożliwi późniejsze odliczenie tej darowizny od dochodu (art. 18 ust. 1k ustawy o CIT oraz art. 26 ust. 6f ustawy o PIT). W tym zakresie ustawa nie przewiduje żadnych zmian.

Jednocześnie, przepisy wskazują, że wartość kosztu podatkowego będzie wyznaczana wyłącznie przez koszty wytworzenia lub cenę nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn. To sprawia, że, naszym zdaniem, co najmniej dyskusyjne byłoby zaliczenie do kosztów podatkowych wartości darowizn pieniężnych.

Przepisy umożliwiają ukosztowienie darowizn przekazanych od 24 lutego do 31 grudnia 2022 r.

 

Podatek od towarów i usług

Przekazanie środków pieniężnych nie podlega opodatkowaniu VAT, niezależnie od tego, jaki podmiot te środki otrzymuje. Skutków w VAT nie będzie zatem wywierało ani przekazanie pieniędzy konkretnym osobom, ani organizacjom.

 

Przekazanie towarów

Co do zasady, w przypadku nabycia towarów jedynie w celu ich nieodpłatnego przekazania, nabywca nie powinien odliczać VAT. Przekazanie takiego towaru jest nieopodatkowane (pozostaje poza VAT) niezależnie od tego, kto te towary otrzyma – osoby fizyczne czy organizacje.

W przypadku takiego nabycia i przekazania dany podmiot nie działa więc jako podat- nik VAT.

Z kolei w przypadku nabycia lub wytworzenia towarów z zamiarem ich wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (przykładowo w celu ich wykorzystania we własnej działalności lub dalszej sprzedaży) podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku. Jeśli jednak podatnik później zdecyduje się na nieodpłatne przekazanie takich towarów, to konieczne jest naliczenie VAT. Podstawą opodatkowania jest wówczas cena nabycia towarów lub koszt ich wytworzenia.

Takie przekazanie oraz naliczenie VAT należy wykazać dokumentem wewnętrznym. Jako że przekazanie ma charakter nieodpłatny, koszt VAT ponosi przekazujący.

Wyjątek od obowiązku naliczenia VAT na przekazaniu towarów dotyczy przekazania artykułów spożywczych (poza napojami alkoholowymi) na rzecz organizacji pożytku publicznego (wpisanych do rejestru OPP) z przeznaczeniem na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. W takich przypadkach przy nabyciu lub wytworzeniu artykułów spożywczych możliwe jest odliczenie VAT. Późniejsze przekazanie tych towarów na rzecz organizacji pożytku publicznego nie wiąże się z koniecznością naliczenia VAT.

W celu skorzystania z ww. wyjątku, przekazujący musi posiadać dokumentację potwierdzającą przekazanie na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Przepisy nie określają, co dokładnie taka dokumentacja powinna zawierać, jednak należy przyjąć, że powinny z niej wynikać co najmniej następujące dane:

– nazwa organizacji, na rzecz której przekazywane są towary,

– wskazanie towarów – ich rodzaj oraz ilość/liczba,

– wartość przekazanych towarów (tj. wartość nabycia lub wytworzenia),

– data przekazania towarów.

 

Najnowsze przepisy

Od 5 marca obowiązują zmiany w zakresie VAT, które mają na celu sprawienie, że pomoc udzielana ofiarom wojny w Ukrainie, polegająca na nieodpłatnym przekazaniu towarów będzie bardziej korzystna podatkowo. Zgodnie z przepisami wprowadzonymi rozporządzeniem ministra finansów, dostawy realizowane na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych, podmiotów leczniczych oraz jednostek samorządu terytorialnego korzystają z preferencyjnej zerowej stawki VAT. W związku z tym, takie przekazanie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT formalnie jest opodatkowane, a tym samym nabycie towarów w celu ich nieodpłatnego przekazania daje prawo do odliczenia VAT. Taka preferencja nie dotyczy jednak towarów przekazywanych m.in. organizacjom realizującym działalność pożytku publicznego lub podmiotom wykonującym działalność z zakresu ratownictwa medycznego.

Przepisy wskazują przy tym, że w celu skorzystania z preferencji konieczne jest zawarcie umowy z podmiotem, któremu przekazywane są towary. Z umowy powinno wynikać, że takie przekazanie następuje na cele związane z niesieniem pomocy ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. Natomiast, co istotne, do dostaw towarów dokonanych przed wejściem w życie przepisów w okresie prowadzenia działań zbrojnych, tj. od 24 lutego do 4 marca 2022 r., w celu skorzystania z preferencji konieczne będzie jedynie uzyskanie pisemnego potwierdzenia od podmiotu, któremu pomoc została przekazana (brak obowiązku zawierania umowy).

W takich przypadkach przekazanie wskazanym wyżej pomiotom powinno być udokumentowane dokumentem wewnętrznym, który wykaże przekazanie towarów ze stawką zero proc.

PRZYKŁAD

Spółka A nabywa lekarstwa oraz środki higieniczne, chcąc udzielić pomocy uchodźcom z Ukrainy.

Towary są przekazywane odpowiedniej jednostce gminy, która następnie zajmuje się ich faktyczną dystrybucją między uchodźców. Spółka oraz gmina zawierają umowę, z której wynika, że przekazanie towarów następuje w związku z udzielaniem pomocy ofiarom wojny w Ukrainie.

W takim przypadku spółka A powinna odliczyć VAT od nabycia towarów, a następnie przekazać je gminie i wykazać przekazanie na podstawie dokumentu wewnętrznego ze wskazaniem zerowej stawki VAT.

PRZYKŁAD

Spółka B nabywa wskazane wyżej towary, jednak przekazuje je nie gminie, ale organizacji pożytku publicznego lub innej organizacji realizującej działalność pożytku publicznego (niewpisanej do rejestru OPP). W takim przypadku spółce B nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabycia towarów.

Ewentualnie, w przypadku dokonania takiego odliczenia, samo przekazanie powinno być opodatkowane VAT według właściwej stawki VAT.

 

Nieodpłatne świadczenie usług

Nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników podlega opodatkowaniu VAT. Analogicznie należy potraktować nieodpłatne świadczenie usług na rzecz rodzin pracowników, jeśli otrzymują one takie świadczenie ze względu na związek z pracownikiem. W innych przypadkach właściwe będą uwagi dotyczące nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz osób trzecich.

PRZYKŁAD

Spółka C zapewniła pracownikowi z Ukrainy i jego rodzinie bezpłatne posiłki w restauracji prowadzonej przez spółkę C. Zapewniła także zakwaterowanie w prowadzonym przez siebie hotelu. Zapewnienie posiłków i noclegów jest czynnością opodatkowaną VAT. Koszt podatku poniesie podmiot świadczący takie nieodpłatne usługi, czyli spółka C.

Podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług przez podatnika (tym samym nie musi to być rynkowa wartość usługi). Świadczenie takiej usługi spółka C musi wykazać na podstawie dokumentu wewnętrznego.

W praktyce zasadą jest, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie ma ono związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia usługi). W tym zakresie jest jednak możliwość innego podejścia do zagadnienia.

Przyjmuje się, że jeżeli świadczenie usług nieodpłatnie pozytywnie wpływa na wizerunek usługodawcy oraz może zachęcać do korzystania z jego usług inne podmioty, to taka działalność ma związek z prowadzoną działalności gospodarczą. Tym samym, takie świadczenie usług może nie podlegać opodatkowaniu VAT (np. bezpłatna pomoc prawna).

W przypadku, gdy podatnik nabywa usługi w celu ich odsprzedaży lub umożliwienia innemu podmiotowi skorzystania z nich nieodpłatnie, przyjmuje się, że sam jest usługodawcą (refaktura).

PRZYKŁAD

Spółka D nabyła usługi gastronomiczne, restauracyjne i noclegowe na rzecz uchodźców z Ukrainy. Zapewnienie tym osobom możliwości skorzystania z nieodpłatnych usług podlega opodatkowaniu VAT. Podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia takiej usługi (koszt jej nabycia). Wyświadczenie usługi spółka D powinna wykazać na podstawie dokumentu wewnętrznego.

Nabycie usług, które są następnie dalej nieodpłatnie świadczone, daje prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych.

 

Co się zmieniło

Także w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług rozporządzenie ministra finansów wprowadziło pewne szczególne zasady, które mają zmniejszyć obciążenia podatkowe w związku z udzielaną pomocą. Nowe przepisy przewidują, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu stawką zero proc, jeżeli są one realizowane na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych, podmiotów leczniczych oraz jednostek samorządu terytorialnego na cele związane z pomocą niesioną ofiarom skutków działań wojennych w Ukrainie. Również w tym przypadku powinna jednak zostać zawarta umowa między podatnikiem a podmiotem, na rzecz którego usługa jest świadczona, natomiast w okresie od 24 lutego do 4 marca 2022 r. wystarczające będzie uzyskanie pisemnego potwierdzenia od podmiotu, któremu pomoc została przekazana (brak obowiązku zawierania umowy).

PRZYKŁAD

Spółka E wynajmuje magazyn z zamiarem organizacji zaplecza do składowania darów przeznaczonych dla uchodźców z Ukrainy. Spółka nie organizuje jednak magazynu samodzielnie, ale zawiera umowę podnajmu z gminą, która koordynuje udzielanie pomocy. Z umowy wynika, że w magazynie będą składowane towary zbierane w celu udzielania pomocy osobom uciekającym przed wojną w Ukrainie. W takim przypadku Spółka E będzie uprawniona do odliczenia VAT od wynajmu oraz opodatkowania stawką zerową świadczonej usługi podnajmu. W praktyce, takie działania będą więc neutralne z perspektywy VAT.

Podobnie jak w przypadku dostawy towarów, gdyby taka umowa podnajmu została zawarta z organizacją realizującą działalność pożytku publicznego lub z podmiotem wykonującym działalność z zakresu ratownictwa medycznego, konieczne byłoby opodatkowanie świadczenia usługi według stawki VAT 23 proc.

Obecne regulacje dotyczące rozliczania wsparcia udzielanego uchodźcom zza wschodniej granicy przewidują ograniczone zwolnienia podatkowe. Wdrażane są wprawdzie zmiany w przepisach, jednak wydaje się, że niektóre z rozwiązań warto byłoby rozszerzyć.

 

Konsekwencje podatkowe udzielenia wsparcia finansowego czy rzeczowego dla Ukrainy należy rozpatrywać nie tylko w odniesieniu do osób i organizacji udzielających wsparcia, ale także po stronie osób i organizacji przyjmujących taką pomoc.

 

Podatek od spadków i darowizn

Przekazanie darowizny na rzecz osób fizycznych, niezależnie od tego czy chodzi o darowiznę rzeczową, czy o przekazanie środków pieniężnych lub innych praw majątkowych, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W przypadku przekazania darowizny na rzecz osoby, która nie jest obywatelem Polski oraz nie ma w Polsce miejsca stałego pobytu, obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn powstanie, gdy w chwili dokonania darowizny przekazane rzeczy znajdują się na terytorium Polski lub prawa majątkowe są na tym terytorium wykonywane.

Przykład

W przypadku przekazania środków pieniężnych obywatelom Ukrainy, którzy skorzystają z darowizny na terytorium Polski, darowizna ta powinna być opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn.

Jednocześnie, ustawa przewiduje wyłączenia kwotowe, których próg zależny jest od relacji w jakiej darczyńca znajduje się z obdarowanym. W przypadku osób niespokrewnionych, pięcioletni limit darowizny niepodlegającej opodatkowaniu wynosi 4902 zł (liczony na jedną osobę obdarowaną).

Należy także wskazać, że opodatkowaniu nie podlegają następujące sytuacje:

– nabywane rzeczy znajdują się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane są za granicą, a w chwili przekazania darowizny nabywca nie jest obywatelem polskim lub nie ma miejsca stałego pobytu na terytorium Polski.

Przykład

Przekazanie darowizny przez polskie podmioty na rzecz obywateli Ukrainy, którzy będą korzystać z darowizny poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

– nabywane rzeczy znajdują się na terytorium Polski lub nabywane prawa majątkowe wykonywane są na tym terytorium, ale w dniu nabycia zarówno darczyńca, jak i obdarowany nie są obywatelami polskimi i nie mają miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Polski.

Przykład

Przekazanie darowizny przez podmioty zagraniczne, tj. nieposiadające obywatelstwa, miejsca stałego pobytu lub siedziby w Polsce na rzecz obywateli Ukrainy niemających stałego miejsca pobytu w Polsce, którzy skorzystają z darowizny na terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

 

Propozycja zmian

Projekt ustawy z 7 marca 2022 r. przewidywał wprowadzenie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabyć przez obywateli Ukrainy przybywających na terytorium RP tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy własności rzeczy lub praw majątkowych. Zwolnienie to miało obejmować darowizny dokonane w okresie od 24 lutego do 30 czerwca 2022 r.

Niemniej, ustawa uchwalona 9 marca br. nie przewiduje tego zwolnienia. Oznacza to, że wbrew pierwotnym zapewnieniom Ministerstwa Finansów, obywatel Ukrainy, który otrzyma dary rzeczowe lub środki pieniężne, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od darowizn w sytuacji, gdy wartość darowizny przekroczy próg ustawowy. Zwracamy jednak uwagę, że ustawa została skierowana do prac w Senacie, co oznacza, że jej ostateczna wersja może się jeszcze zmienić.

 

Podatki dochodowe (PIT / CIT)

Zasadniczo, otrzymane przez osoby fizyczne darowizny stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Wyłączenie z opodatkowania PIT nastąpi wyłącznie w przypadku, gdy darowizna objęta jest dyspozycją ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W sytuacji, gdy udzielane wsparcie ma charakter inny niż darowizna, a zatem potencjalnie podlega opodatkowaniu PIT (np. wsparcie od pracodawcy dla pracownika), możliwe jest skorzystanie z pewnych wyłączeń. Ze zwolnienia z opodatkowania mogą korzystać:

– zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci:

– w przypadku gdy są wypłacane z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub z funduszy związków zawodowych – podlegają zwolnieniu bez względu na wysokość zapomogi,

– w przypadku wypłacania zapomóg z innych źródeł, przykładowo ze środków obrotowych pracodawcy na rzecz pracownika – podlegają zwolnieniu do wysokości 10 tys. zł rocznie;

– inne zapomogi niż wskazane powyżej, wypłacane z organizacji związkowych pracownikom należącym do tej organizacji – podlegają zwolnieniu do wysokości 3 tys. zł rocznie;

– wartość otrzymanych przez pracownika świadczeń rzeczowych oraz świadczeń pieniężnych w ramach działalności socjalnej, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych – do wysokości 2 tys. zł rocznie.

Przykład

Działalność socjalną stanowią usługi świadczone przez pracodawców na rzecz opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach. Działalnością socjalną jest także udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej.

W świetle ustawy o CIT darowizny i wszelkie inne nieodpłatne świadczenia zasadniczo stanowią przychód podatkowy podmiotu obdarowanego. Przy czym wszelkie przychody organizacji realizujących działalność pożytku publicznego, a więc między innymi fundacji czy stowarzyszeń, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, jeśli środki te zostały przeznaczone na cele statutowe (a więc przykładowo na niesienie pomocy ofiarom wojennym). Opodatkowaniu podlegają jedynie przychody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

Także przychody kościelnych osób prawnych przekazane na działalność charytatywno-opiekuńczą w całości są zwolnione z opodatkowania.

 

Co się zmieni

Ustawa z 9 marca 2022 r. przewiduje zwolnienie z opodatkowania przychodu w PIT z tytułu otrzymywanej przez obywateli Ukrainy pomocy humanitarnej (aktualnie przychodem opodatkowanym nie jest jedynie pomoc otrzymywana za pośrednictwem organizacji realizujących cele działalności pożytku publicznego). W uzasadnieniu do projektu ustawy proponuje się, by pomoc humanitarna była rozumiana w sposób szeroki z uwagi na różnorodność darów otrzymywanych przez obywateli Ukrainy, m.in. jako udostępnienie lokalu mieszkalnego, zapewnienie żywności, ale także sfinansowanie leczenia, opłacenie nauki lub kursów pozwalających na zmianę kwalifikacji zawodowych. Świadczenia te mają być zwolnione z opodatkowania bez względu na ich wartość oraz bez względu na to czy zostały otrzymane od osób fizycznych czy od organizacji.

Dodatkowo, z opodatkowania PIT zwolniona ma być wartość specjalnego świadczenia pieniężnego przewidzianego w szczególności dla osób fizycznych, które zapewniają obywatelom Ukrainy zakwaterowanie i wyżywienie we własnym zakresie.

Inne zmiany przewidują niezaliczanie do przychodów wartości darowizn i nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez wskazane w ustawie organizacje, tj. m.in. przez organizacje realizujące działalność pożytku publicznego czy jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że takie darowizny w ogóle nie będą stanowić przychodów tych podmiotów.

Co istotne dla podatników CIT, przepisy wskazują, że przekazanych darowizn zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie należy brać pod uwagę przy kalkulacji podstawy opodatkowania dla celów minimalnego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24ca ustawy o CIT.

 

ZDANIEM AUTORA

Nowe regulacje warto by było uzupełnić o kilka rozwiązań. Wojna w Ukrainie sprawiła, że konieczne stało się udzielenie pomocy osobom dotkniętym konfliktem w krótkim czasie i na olbrzymią skalę. Dotychczasowe przepisy podatkowe nie przewidywały tak wyjątkowej sytuacji i nakładały często znaczne obciążenia podatkowe związane z udzielaną pomocą. Problem ten zauważył polski rząd, przewidując szczególne rozwiązania. Nowe regulacje warto by jednak było uzupełnić o kilka rozwiązań. Zakres przepisów zdaje się nie dawać prawa do ujęcia w kosztach darowizn pieniężnych –nowe regulacje wskazują na możliwość ukosztowienia ceny nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn. Takie rozwiązanie bez wątpienia wydaje się zbyt zawężające. I choć można odnieść wrażenie, że taka regulacja jest jedynie efektem błędu wynikającego z konieczności szybkiego opracowania ustawy, to kwestia ta wymaga odpowiedniego rozwiązania.Dodatkowo, nie wszyscy będą mogli skorzystać z nowych preferencji. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz przedsiębiorcy rozliczający się na zasadach zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych wciąż będą mogli jedynie odpisać darowizny od wartości dochodu/przychodu na zasadach obowiązujących obecnie, tj. nie będzie to dotyczyło m.in. darowizn przekazywanych na rzecz ukraińskich organizacji realizujących działalność pożytku publicznego oraz podmiotów wykonujących działalność leczniczą lub ratownictwa medycznego. Dodatkowo, wciąż będzie obowiązywał limit odliczenia – 6 proc. rocznego dochodu/przychodu. Takie zawężenie wydaje się niezasadne, zwłaszcza wobec szerszego katalogu darowizn dających podstawę do rozpoznania kosztu podatkowego (i to bez limitu).Warto także rozważyć dalsze rozszerzenie preferencji podatkowej przykładowo poprzez możliwość ujęcia darowizny w kosztach podatkowych w wysokości 200 proc. (taki postulat podnosił już m.in. Business Centre Club) lub ujęcia w kosztach i dokonania odliczenia od dochodu wartości tej samej darowizny. Takie rozwiązanie polegające na dwukrotnym skorzystaniu z preferencji przy jednym wydatku miałoby charakter szczególny, jednak wydaje się, że obecna sytuacja właśnie takich rozwiązań wymaga.Nowe przepisy wprowadzone rozporządzeniem ministra finansów, obniżające stawkę VAT do zera w przypadku udzielania nieodpłatnej pomocy ofiarom wojny (za pośrednictwem określonych jednostek) oraz regulacje, które przewiduje ustawa o pomocy obywatelom Ukrainy są bez wątpienia korzystne i stanowią krok w dobrym kierunku, choć wydaje się, że szczególne uregulowania prawne mogą i powinny zostać rozszerzone. Zastanawia przede wszystkim zakres podmiotów, które mogą być bezpośrednimi beneficjentami pomocy, na rzecz których może następować dokonywanie nieodpłatnych świadczeń, jeśli podatnik chce skorzystać z preferencji. Zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów zerową stawką opodatkowane są bezpłatne dostawy towarów oraz świadczenie usług na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych, podmiotów leczniczych lub jednostek samorządu terytorialnego (jeżeli następują na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy). Krąg tych podmiotów jest więc dużo węższy niż w przypadku preferencji przewidzianych w podatkach dochodowych. Takie zawężenie nie wydaje się zasadne, a stawką zero proc. powinny być opodatkowane także dostawy towarów i świadczenie usług realizowane na rzecz (co najmniej) organizacji prowadzących działalność pożytku publicznego oraz organizacji wykonujących zadania z zakresu ratownictwa medycznego.Ustawodawca zrezygnował też ze zwolnienia z opodatkowania darowizn podatkiem od spadków i darowizn otrzymywanych przez uchodźców, mimo że pierwotnie takie uregulowanie znajdowało się w projekcie ustawy. To oznacza, że takie darowizny będą opodatkowane na zasadach ogólnych – wartość nieopodatkowana to jedynie 4902 zł na osobę (limit wartości liczony w okresie pięciu lat – konieczne jest zsumowanie wszystkich darowizn otrzymywanych przed jedną osobę od danego podmiotu). Powody rezygnacji ze zwolnienia nie zostały przedstawione, ale zasadne wydaje się przywrócenie tej preferencji.

 

Podstawa prawna:

art. 11, art. 21 ust. 1 pkt 9a, 26 i 67, art. 23 ust. 1 pkt 11 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 5–6f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.)

art. 11 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm.)

art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 i 2a, art. 43 ust. 1 pkt 16 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.)

art. 12 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.)

rozporządzenie ministra finansów z 3 marca 2022 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2022 r., poz. 531)

ustawa z 9 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (ustawa została skierowana do Senatu, co oznacza, że jej ostateczna wersja może jeszcze się zmienić)